Decisão

Edição provisória

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA

apresentadas em 16 de julho de 2020 1

Processo C656/19

BAKATI PLUS Kereskedelmi és Szolgáltató Kft.

contra

Nemzeti Adó és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága

[pedido de decisão prejudicial apresentado pelo Szegedi Törvényszék (Tribunal de Szeged, anteriormente Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (Tribunal Administrativo e do Trabalho de Szeged), Hungria)]

«Reenvio prejudicial — Fiscalidade — Imposto sobre o valor acrescentado (IVA) — Diretiva 2006/112/CE — Isenções na exportação — Mercadorias contidas na bagagem pessoal de viajantes não estabelecidos na União — Conceito de bagagem pessoal — Fraude — Recusa do direito à dedução do IVA»






1. A Diretiva 2006/112/CE 2 isenta do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA»), sob certas condições, as entregas de bens a transportar para fora da União Europeia na bagagem pessoal de viajantes.

2. O órgão jurisdicional de reenvio pede a interpretação do Tribunal de Justiça relativamente ao conceito de «bagagem pessoal de viajantes». Pergunta, em especial, se lhe é permitido recorrer à regulamentação aduaneira que utiliza a mesma expressão ou expressão semelhante 3 ou se se deve ter exclusivamente em consideração o «sentido comum dos termos».

I. Quadro jurídico

A. Direito da União Europeia. Diretiva 2006/112

3. O artigo 146.°, n.° 1, dispõe:

«Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:

[…]

b) As entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no respetivo território, ou por sua conta, para fora da Comunidade […];

[…].»

4. O artigo 147.° prevê:

«1. Quando a entrega prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 146.° incidir sobre bens transportados na bagagem pessoal de viajantes, a isenção só é aplicável quando estejam reunidas as seguintes condições:

a) O viajante não está estabelecido na Comunidade;

b) Os bens são transportados para fora da Comunidade antes do termo do terceiro mês seguinte ao da entrega;

c) O valor global da entrega, IVA incluído, excede o montante de 175 euros ou o seu contravalor em moeda nacional, fixado uma vez por ano, através da aplicação da taxa de conversão do primeiro dia útil do mês de outubro, com efeitos a 1 de janeiro do ano seguinte.

Todavia, os Estados–Membros podem isentar de imposto as entregas de valor global inferior ao montante previsto na alínea c) do primeiro parágrafo.

2. Para efeitos do n.° 1, entende‑se por “viajante não estabelecido na Comunidade” qualquer viajante cujo domicílio ou residência habitual não se situe no território da Comunidade. Neste caso, entende‑se por “domicílio ou residência habitual” o lugar mencionado no passaporte, no bilhete de identidade ou em qualquer outro documento reconhecido como documento de identificação válido pelo Estado–Membro no território do qual é efetuada a entrega.

[…].»

B. Direito nacional. Az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. Törvény 4

5. O artigo 98.° dispõe:

«(1) As entregas de produtos expedidos por via postal ou transportados do país para outro país fora da Comunidade estão isentas de imposto, desde que a expedição ou o transporte:

[…]

b) seja efetuado pelo próprio comprador ou por um terceiro que atue em seu nome, se estiverem preenchidos os requisitos suplementares previstos n.os 3 e 4 do presente artigo, ou nos artigos 99.° e 100.° da presente lei.

[…]

(3) O n.° 1, alínea b) é aplicável, sem prejuízo do disposto nos artigos 99.° e 100.°, quando, neste contexto, o comprador não esteja estabelecido na Hungria ou, na falta de estabelecimento, não tenha aqui o seu domicílio ou a sua residência habitual.

[…].»

6. O artigo 99.° prevê:

«(1) Quando o adquirente é um viajante estrangeiro e os bens entregues […] fazem parte da sua bagagem pessoal ou da sua bagagem de viagem, é necessário, para efeitos da aplicação da isenção prevista no artigo 98.°, n.° 1, que:

a) o valor da entrega, incluindo o imposto, exceda o montante equivalente a 175 euros;

b) o viajante estrangeiro prove o seu estatuto através de um documento de viagem ou de outros emitidos pelas autoridades consideradas competentes na Hungria, e que servem para identificar a pessoa;

c) a autoridade certifique, no ponto de saída dos produtos da Comunidade, que deixaram o território, através da aposição de um visto e de um carimbo no formulário fornecido para esse efeito pela Administração Fiscal do Estado […], mediante a apresentação simultânea dos bens e do original da fatura confirmando a execução da entrega dos bens.

[…].»

7. O artigo 259.°, n.° 10, define viajante estrangeiro como:

«[…] a pessoa singular que não seja nacional de um Estado‑Membro da Comunidade nem titular de um direito de permanência num Estado‑Membro da Comunidade, bem como a pessoa que é nacional de um Estado‑Membro da Comunidade, mas resida fora do território desta.»

II. Matéria de facto (segundo o órgão jurisdicional de reenvio) 5 e questões prejudiciais

8. A Bakati Plus Kereskedelmi és Szolgáltató Kft (a seguir «Bakati Plus») é uma empresa que se dedica ao comércio por grosso de plantas ornamentais e ao comércio a retalho de outros produtos, realizado fora das suas instalações. A partir de 2015, o seu volume de negócios anual aumentou de 50 para 1 000 milhões de forints húngaros (HUF).

9. Ao longo do ano 2016, a que se referem os factos, praticamente a totalidade da atividade da Bakati Plus consistiu na venda, em grandes quantidades, de produtos alimentares, cosméticos e de limpeza com destino à Sérvia, que fornecia a vinte particulares, membros de três famílias.

10. Os produtos eram transportados por um mandatário da Bakati Plus do seu armazém para outro que os compradores sérvios tinham arrendado na Hungria, nas proximidades da fronteira deste país com a Sérvia.

11. Nesse local, o condutor que efetuava o transporte entregava aos compradores, mediante pagamento do seu preço em dinheiro, os bens, as faturas emitidas pelo representante da Bakati Plus e os formulários de pedido de reembolso do IVA. Os bens eram então transportados, como bagagem de viajante em automóveis de passageiros, para a Sérvia.

12. O mecanismo para obter a isenção do IVA articulava‑se da seguinte forma: a) a Bakati Plus preenchia o formulário de pedido de reembolso do IVA, ao qual era posteriormente aposto o visto e o carimbo pela alfândega de saída da mercadoria; b) era devolvido à Bakati Plus um segundo exemplar do formulário; c) a Bakati Plus reembolsava o imposto aos compradores, em conformidade com a Lei do IVA; e d) a Bakati Plus incluía, na sua declaração do IVA, a dedução do montante reembolsado.

13. A Bakati Plus sabia que os seus clientes adquiriam as mercadorias para as revender em mercados sérvios. Tinha também conhecimento que a participação de vários membros da mesma família na operação, tinha por objetivo que o valor de cada entrega não excedesse um milhão de HUF. Deste modo, em conformidade com as normas húngaras relativas ao processo aduaneiro, o trânsito fronteiriço dos bens entre a Hungria e a Sérvia decorria sem problemas.

14. Durante uma inspeção fiscal, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Csongrád Megyei Adó‑ és Vámigazgatósága (Direção das Finanças e Alfândegas da província de Csongrád, Hungria; a seguir «autoridade tributária de primeiro grau») verificou que as compras feitas à Bakati Plus pelas três famílias sérvias excediam o âmbito das necessidades pessoais e da utilização familiar e tinham sido efetuadas para efeitos de revenda, pelo que excluiu a sua qualificação como «bagagem de viajantes». Declarou, também, que aquela empresa não tinha igualmente direito à isenção a outro título.

15. Na sequência dessa inspeção, a autoridade tributária de primeiro grau exigiu à Bakati Plus, por Decisão de 27 de junho de 2018, o pagamento das diferenças em matéria de IVA, com uma sobretaxa de mora, e aplicou‑lhe uma coima.

16. Em 31 de outubro de 2018, a Nemzeti Adó‑ és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (Direção de Recursos da Administração Nacional das Finanças e Alfândegas, Hungria) confirmou a decisão de primeiro grau, que nela tinha sido impugnada pela Bakati Plus. Indeferiu essa impugnação invocando um acórdão da Kúria (Supremo Tribunal, Hungria) segundo o qual:

– Tanto a quantidade das mercadorias como a frequência das compras são relevantes para efeitos da interpretação do conceito de bagagem de viajantes. Inexistindo uma definição deste conceito na Lei do IVA ou na Diretiva 2006/112, a prática nacional considera como tal a mercadoria que o viajante adquire para as suas próprias necessidades pessoais ou como oferta, não podendo, em caso algum, ter um objetivo comercial.

– A Bakati Plus também não tinha direito à isenção a título de entrega de bens para a exportação, uma vez que não requereu o desalfandegamento para exportação em relação às operações e não considerou o seu tratamento como exportações: os compradores solicitaram expressamente a aplicação da isenção a favor dos viajantes estrangeiros.

17. A Bakati Plus impugnou a decisão administrativa de segundo grado no Szegedi Törvényszék (Tribunal de Szeged, anteriormente Szegedi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság, Hungria) 6, que submeteu ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:

«1) É compatível com o artigo 147.° da Diretiva 2006/112/CE […] a prática de um Estado‑Membro que consiste em identificar o conceito de “bagagem pessoal”, estabelecido como um elemento conceptual das entregas de bens a favor de viajantes estrangeiros isentas do imposto sobre o valor acrescentado, com o conceito de bens pessoais que constam da Convenção sobre as facilidades aduaneiras a favor do turismo, celebrada em Nova Iorque a 4 de junho de 1954, e do seu Protocolo Adicional, bem como o conceito de “bagagem” definido no artigo 1.°, n.° 5, do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, que completa o Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho que estabelece as regras de execução a determinadas disposições do código aduaneiro da União [7]?

2) Em caso de resposta negativa à questão prejudicial anterior, como deve ser definido o conceito de “bagagem pessoal” constante do artigo 147.° da Diretiva IVA, tendo em conta que esta diretiva não o define? É compatível com as disposições do direito comunitário a prática nacional de as autoridades tributárias de um Estado‑Membro terem exclusivamente em consideração o “sentido comum dos termos”?

3) Devem os artigos 146.° e 147.° da Diretiva IVA ser interpretados no sentido de que, quando um sujeito passivo não tem direito à isenção das entregas de bens a favor de viajantes estrangeiros na aplicação do artigo 147.° da mesma diretiva, deve ponderar‑se, se for caso disso, se a isenção das entregas de bens de exportação é aplicável em conformidade com o artigo 146.° dessa diretiva, mesmo que as formalidades aduaneiras previstas no Código Aduaneiro da União e na legislação delegada tenham sido omitidas?

4) Se a resposta à questão anterior for que, quando a isenção para os viajantes estrangeiros não for aplicável, a operação pode beneficiar de uma isenção de IVA na exportação, pode a operação jurídica de entrega de bens para exportação ser qualificada isenta de IVA contra a intenção expressa pelo cliente no momento em que efetuou a encomenda?

5) Em caso de resposta afirmativa às terceira e quarta questões prejudiciais, num caso como o dos presentes autos, em que o emitente da fatura sabia, no momento da entrega dos bens, que estes tinham sido adquiridos para efeitos de revenda, mas que o adquirente estrangeiro pretendia, contudo, retirá‑los do território ao abrigo do regime dos viajantes estrangeiros, tendo o emitente da fatura agido de má‑fé ao emitir o formulário de pedido de reembolso previsto para o efeito no referido regime e ao reembolsar, a título de isenção a favor dos viajantes estrangeiros, o imposto sobre o valor acrescentado cobrado, é compatível com os artigos 146.° e 147.° da Diretiva IVA e com os princípios da neutralidade fiscal e da proporcionalidade do direito da União, a prática de um Estado‑Membro em que a autoridade tributária recusa o reembolso do imposto indevidamente declarado e pago relativamente a entregas de bens a viajantes estrangeiros, sem qualificar essas operações de bens para exportação e sem proceder à respetiva correção, apesar de ser incontestável que os bens saíram da Hungria como bagagem de viajantes?»

III. Tramitação do processo no Tribunal de Justiça

18. O despacho de reenvio prejudicial deu entrada no Tribunal de Justiça em 4 de setembro de 2019.

19. Apresentaram observações escritas a Bakati Plus, o Governo da Hungria e a Comissão Europeia.

IV. Apreciação

20. Por indicação do Tribunal de Justiça, estas conclusões apenas incidirão sobre a primeira e segunda questões prejudiciais, relativas ao conceito de «bagagem pessoal de viajantes» do artigo 147.° da Diretiva 2006/112.

21. No entanto, parece‑me oportuno precisar que, independentemente da interpretação deste conceito na aceção do artigo 147.° da Diretiva 2006/112, a solução do litígio poderia depender de outros elementos de apreciação, se, como parece sugerir o órgão jurisdicional de reenvio, os factos fossem considerados uma montagem possibilitada pela colusão entre o vendedor dos bens e os seus compradores sérvios a fim de contornar as regras fiscais húngaras 8.

22. Começarei por abordar a segunda parte da segunda questão prejudicial, cuja resposta pode, em meu entender, ser deduzida da jurisprudência do Tribunal de Justiça. Em seguida, explicarei de que modo a expressão «bagagem pessoal de viajantes» do artigo 147.° da Diretiva 2006/112, me parece dever ser entendida.

23. A jurisprudência do Tribunal de Justiça relativa às isenções do IVA insiste no facto de que são conceitos autónomos do direito da União 9, cuja interpretação (que deve ser estrita) 10 terá em conta os seus termos, o seu contexto e os objetivos prosseguidos pela regulamentação de que fazem parte11.

A. Interpretação literal. O sentido comum dos termos «bagagem pessoal de viajantes» como ponto de partida (segunda parte da segunda questão prejudicial).

24. No que diz respeito à exegese literal das disposições que preveem as isenções do IVA, o Tribunal de Justiça declara que, inexistindo uma definição do direito da União, o sentido habitual dos termos na linguagem comum serve como referência para determinar o seu significado e alcance. No entanto, é imediatamente matizado que se deve ter em atenção «o contexto em que [os termos] são utilizados e os objetivos prosseguidos pela regulamentação em causa» 12.

25. Por conseguinte, há que responder ao órgão jurisdicional de reenvio que uma prática nacional que interpreta a expressão «bagagem pessoal» do artigo 147.° da Diretiva 2006/112 baseando‑se, exclusivamente, no «sentido comum dos termos», não é conforme com esta jurisprudência. Este «sentido comum» não pode prescindir do contexto específico da norma nem do seu objetivo.

26. Orientar a interpretação de uma norma em conformidade com o seu contexto e o seu objetivo é imprescindível quando não existe apenas um «sentido comum» dos seus termos. É o que sucede com a expressão aqui em causa.

27. À primeira vista (e de modo intuitivo), a «bagagem pessoal» de um viajante inclui os objetos que, em geral, transporta consigo para o seu uso privado, bem como outros de pequenas dimensões destinados a oferta ou a serem guardados como recordação.

28. Esta interpretação excluiria do artigo 147.° da Diretiva 2006/112 os bens com destino comercial que o viajante leve consigo ao abandonar o território da União Europeia. No entanto, não é a única possível.

29. Poder‑se‑ia sustentar que a expressão «bagagem pessoal» diz respeito, sobretudo, ao modo de deslocação dos bens do viajante. Sob esta perspetiva, a «bagagem pessoal de viajantes» é a que se desloca de um lugar para outro conjuntamente com a pessoa que viaja, independentemente do seu conteúdo 13. Incluiria tanto a «bagagem de mão» como a «acompanhada» 14, ou seja, as outras malas que efetuam o trajeto no mesmo meio de transporte que o seu proprietário, situadas num espaço previsto para esse efeito (porão do avião, porta‑malas). O caráter comercial ou não da exportação seria, nesta perspetiva, irrelevante.

30. Por conseguinte, o critério hermenêutico literal não proporciona uma resposta unívoca. É necessário recorrer, como já referi, aos critérios de interpretação sistemático e teleológico.

B. Contexto e objetivos da isenção do IVA à exportação de bens na bagagem pessoal de viajantes

1. Interpretação contextual

31. O artigo 147.° da Diretiva 2006/112 é o segundo dos dois que constam do Capítulo 6 («Isenções na exportação») do Título IX («Isenções»). Na realidade, o artigo 147.° é apenas o desenvolvimento, em especial, do artigo 146.°, n.° 1, alínea b).

32. A Diretiva 2006/112, em particular, o Título IX, o seu Capítulo 6 e, sobretudo, os artigos 146.° e 147.° constituem, na minha opinião, o círculo hermenêutico próprio da expressão «bagagem pessoal» do viajante utilizada por esta última disposição. Este círculo pode, além disso, abranger outras regras do regime do IVA.

33. O órgão jurisdicional de reenvio e, em parte, a Comissão 15 colocam, no entanto, em primeiro plano as normas do domínio aduaneiro. Começarei por fazer referência a estas e ao seu papel como «contexto».

a) Regime do IVA e regime aduaneiro

34. A prática nacional cuja compatibilidade com a Diretiva 2006/112 está em causa no litígio recorre a dois conceitos do domínio aduaneiro:

– O de «objetos de uso pessoal» da Convenção sobre as facilidades aduaneiras a favor do turismo, celebrada em Nova Iorque a 4 de junho de 1954, e do seu Protocolo Adicional 16.

– O de «bagagem» do Regulamento Delegado, adotado em desenvolvimento do Código Aduaneiro da União 17.

35. Importa esclarecer, antes de mais, que a União Europeia não é parte na Convenção de Nova Iorque de 1954, que, neste momento, também não vincula todos os Estados‑Membros.

36. Em contrapartida, por Decisão do Conselho de 15 de março de 1993, foi aprovada, em nome da (então) Comunidade, a Convenção relativa à importação temporária, adotada em Istambul em 26 de julho de 1990, e foram aceites os seus anexos, com algumas reservas 18. Esta convenção retoma, embora não inteiramente, a de Nova Iorque.

37. Ora, não é necessário analisar a questão de saber que aspetos dessa convenção e do Regulamento Delegado poderiam ser relevantes para este processo.

38. É certo que existe uma relação estreita entre a regulamentação aduaneira e a regulamentação do IVA, o que, além de outros objetivos, facilita a gestão coordenada dos impostos. No entanto, esta interligação não permite assumir, sem mais, a premissa do órgão jurisdicional de reenvio, que o Tribunal de Justiça rejeitou noutros acórdãos, «devido às diferenças ao nível da estrutura, do objeto e da finalidade entre este sistema [do IVA] e o regime comunitário de cobrança dos direitos aduaneiros» 19.

39. A tomada em consideração da bagagem pessoal de viajantes em ambos os domínios ilustra estas diferenças.

– Sob a perspetiva aduaneira, a bagagem pessoal de viajantes diz respeito ao transporte transfronteiriço de qualquer mercadoria, independentemente da sua natureza. Todos os componentes da bagagem estão sujeitos à regulamentação aduaneira. O seu destino para fins comerciais ou não (mas também outros fatores, como a quantidade ou o peso da mercadoria) pode ser pertinente posteriormente, na determinação do regime aduaneiro aplicável 20.

– Em contrapartida, a isenção de IVA para o transporte de mercadorias importadas por viajantes provenientes de países terceiros está condicionada, de imediato e expressamente, à inexistência de natureza comercial da importação. É o que prevê o artigo 4.° da Diretiva 2007/74/CE 21: «[o]s Estados‑Membros isentam do IVA e dos impostos especiais de consumo, com base em limiares pecuniários ou em limites quantitativos, as mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes, desde que se trate de importações sem caráter comercial.» 22

40. O que ora está em causa é precisamente a questão de saber se a condição referida no parágrafo anterior (a inexistência de caráter comercial) existe não só quando se trata da isenção do IVA referente às importações, mas também no caso da isenção referente às entregas de bens que são exportados para fora da União Europeia na bagagem pessoal dos viajantes.

41. A análise das origens e da evolução das regras comunitárias em matéria de IVA (até ao artigo 147.° da Diretiva 2006/112) , bem como a sua relação com as anteriores à Diretiva 2007/74, permitir‑me‑á sustentar que é o regime próprio do IVA, e não o regime aduaneiro, que constitui o contexto adequado para resolver as dificuldades de interpretação 23.

42. Este é, aliás, o critério que inspira a jurisprudência do Tribunal de Justiça na matéria: a interpretação das isenções deste imposto deve ser feita «no contexto geral do sistema comum do IVA» 24.

b) Os antecedentes normativos. A Diretiva 69/169/CEE 25

1) Franquia na importação

43. Para determinar o âmbito do artigo 147.° da Diretiva 2206/112 importa regressar ao início da harmonização dos impostos sobre o volume de negócios cobrados na importação no tráfego internacional de viajantes (Diretiva 69/169) .

44. A Diretiva 69/169 tomou como ponto de partida o status quo da harmonização dos impostos indiretos na época, recordando que, enquanto não se avançasse nesse domínio, se manteria a tributação na importação e o desagravamento na exportação relativamente às trocas entre os Estados‑Membros 26.

45. Com o objetivo de promover a «consciência da realidade do mercado comum» 27, a Diretiva 69/169 harmonizou as disposições respeitantes às franquias dos impostos sobre o volume de negócios, no que respeita a algumas importações efetuadas por viajantes. As mercadorias eram adquiridas nos países de saída sujeitas a determinados impostos; a renúncia pelo país de entrada à cobrança dos impostos sobre o volume de negócios evitava uma dupla tributação. No entanto, não se pretendia a ausência total de tributação 28.

46. As importações beneficiárias da franquia deviam consistir em mercadorias contidas na bagagem pessoal dos viajantes, sem caráter comercial, e cujo valor global não excedesse um montante específico 29.

47. O artigo 3.° da Diretiva 69/169 definia as importações sem caráter comercial como ocasionais e respeitantes exclusivamente a mercadorias reservadas ao uso pessoal ou familiar dos viajantes ou destinadas a oferta, não devendo traduzir, quer pela sua natureza, quer pela quantidade, qualquer preocupação de ordem comercial.

2) O desagravamento na exportação. O caráter não comercial das exportações

48. A franquia na importação nas trocas transfronteiriças não devia conduzir à ausência de qualquer tributação. Por este motivo, o artigo 6.° da Diretiva 69/169, na sua redação original, impunha aos Estados‑Membros a obrigação de adotarem medidas para evitar os desagravamentos relativamente a entregas de bens efetuadas a viajantes, cujo domicilio, residência habitual ou centro de atividade profissional se encontrasse situado num Estado‑Membro, que já beneficiassem do regime de franquia na importação.

49. A proibição dos desagravamentos na exportação foi sendo progressivamente liberalizado, em virtude das dificuldades técnicas suscitadas e para evitar a dupla tributação 30. No que aqui nos interessa, a Diretiva 72/230/CEE 31 alterou o artigo 6.° da Diretiva 69/169, concedendo aos Estados‑Membros a faculdade de autorizar, em determinadas condições, no que respeita às vendas no estádio do comércio a retalho, o desagravamento dos impostos sobre o volume de negócios relativamente às mercadorias a transportar na bagagem pessoal dos viajantes que saíssem de um Estado‑Membro.

50. Para viajantes residentes noutro Estado‑Membro, o desagravamento era possível a partir de um dado valor, superior, em qualquer caso, ao montante da franquia fixada para a importação no âmbito do tráfego intracomunitário de viajantes, em conformidade com a mesma diretiva. Para os residentes fora da Comunidade, competia aos Estados‑Membros estabelecer esse limite inferior.

51. Apesar da ausência de uma referência específica ao caráter não comercial das exportações, o contexto do artigo 6.° da Diretiva 69/169 obrigava a considerar que dizia respeito, exclusivamente, às exportações sem caráter comercial, tal como definido no seu artigo 3.°

3) Supressão do artigo 6.° da Diretiva 69/169 e evolução posterior

52. Em 1977 foi adotada a Sexta Diretiva, cujo Título X regulava as isenções do imposto. Neste título, o artigo 15.°, n.° 2, contemplava as isenções nas operações de exportação e equiparadas. Não continha nenhuma referência específica ao transporte na bagagem pessoal de viajantes.

53. As franquias do IVA na importação continuaram a ser reguladas, nos termos do artigo 14.°, n.° 1, alínea d), da Sexta Diretiva, pela Diretiva 69/169.

54. O artigo 6.° da Diretiva 69/169 foi revogado, a partir de 1 de janeiro de 1993, por força do artigo 1.°, n.° 25, da Diretiva 92/111/CEE 32.

55. A Diretiva 92/111 introduziu, no artigo 15.° da Sexta Diretiva, um número adicional relativo ao regime de viajantes, pelo qual se encarregava a Comissão de apresentar ao Conselho propostas para especificar a aplicação da isenção para as entregas efetuadas na fase do comércio a retalho e relativas aos bens transportados em bagagens pessoais dos viajantes.

56. Na redação do assim adotado artigo 15.° (através da Diretiva 95/7/CE) 33, o texto do seu n.° 2 passou a ser praticamente o que figura no artigo 147.° da atual Diretiva 2006/112. Por conseguinte, não há menção a «não […] traduzir qualquer preocupação de ordem comercial», como acontecia na Diretiva 69/169 e como ainda se verifica na Diretiva 2007/74 (que substitui a Diretiva 69/169 no que diz respeito às franquias na importação a partir de Estados terceiros).

57. Apesar deste silêncio, nada no iter legislativo que conduziu ao artigo 15.°, n.° 2, da Sexta Diretiva, na redação de 1995, indica que se pretendesse alargar a isenção às entregas de bens (com vista ao seu transporte na bagagem pessoal de viajantes) cujo destino fosse ser comercializados. Na minha opinião, uma mudança deste calibre deveria ter ficado refletida; não deve ser simplesmente inferida a partir de uma omissão.

58. Além disso, a disposição mantinha a sua ligação com a Diretiva 69/169:

– Por um lado, fazia uma remissão, quanto ao cálculo do valor global da exportação em moeda nacional, para o artigo 7.°, n.° 2, da Diretiva 69/169.

– Por outro, o limite do valor mínimo que condicionava a isenção prevista no artigo 15.°, n.° 2, da Sexta Diretiva, e o do valor máximo para se beneficiar da franquia na importação na bagagem pessoal ao viajar para a Comunidade a partir de um país terceiro, regulado pela Diretiva 69/169, foram fixados no mesmo montante 34.

59. Em suma, o artigo 15.°, n.° 2, da Sexta Diretiva devia considerar‑se aplicável apenas às entregas de bens com vista ao seu transporte na bagagem pessoal de viajantes, sem destino comercial ulterior. Deste modo, mantinha‑se o paralelismo com as condições do benefício da franquia na importação de bens na bagagem pessoal dos viajantes provenientes de países terceiros.

c) Da Sexta Diretiva à Diretiva 2006/112

60. A redação dos artigos 146.°, n.° 1, alínea b), e 147.° da Diretiva 2006/112 retoma a do artigo 15.°, n.° 2, da Sexta Diretiva 35. Os antecedentes que expus confirmam que é a diretiva em vigor, e não a regulamentação aduaneira, que constitui o contexto adequado para determinar o âmbito da isenção da entrega de bens transportados na bagagem pessoal de viajantes.

61. O artigo 147.° da Diretiva 2006/112 não é uma disposição isolada, mas sim, como já referi, um caso específico da isenção relativa às «exportações indiretas» 36 a que diz respeito o artigo 146.°, n.° 1, alínea b).

62. Embora seja verdade que, por esta razão, se pode sustentar, numa primeira aproximação, que estes dois artigos regem entregas para a exportação independentemente do seu caráter (comercial ou não), penso que não é esse o caso.

63. Em primeiro lugar, os trabalhos preparatórios da Diretiva 2006/112 não fazem referência ao destino das exportações de bens transportados na bagagem do viajante. Por conseguinte, e uma vez que se limita a retomar a regulamentação anterior, deduzo que mantém os seus pressupostos 37.

64. Em segundo lugar, através das condições que enumera, o artigo 147.° da Diretiva 2006/112 descreve uma situação caracterizada por elementos pessoais (relativos ao viajante) e elementos objetivos (relativos à viagem e aos bens) que não correspondem à ideia de exportação comercial:

– Quanto ao viajante, a remissão para a prova (bilhete de identidade ou equivalente) da sua residência fora da União Europeia realça que se trata de uma pessoa singular.

– A exigência de que o domicílio ou residência habitual do viajante se situe fora da União indica que se está a considerar a sua qualidade de operador não económico (provavelmente, um turista, mas não apenas) 38.

– Esta mesma ideia (um viajante ocasional) é corroborada pela previsão de que se pode deslocar no interior da União 39, bem como pelo prazo máximo de três meses após a entrega dos bens, após o qual não há direito à isenção 40.

– Os objetos devem ser de um volume e de um número limitado, uma vez que o viajante deve transportá‑los consigo nas suas deslocações no território da União Europeia, até que o abandone, se pretender beneficiar da isenção.

– Exige‑se que os bens, considerados no seu conjunto, ultrapassem um determinado valor (podendo os Estados‑Membros baixá‑lo). O valor reduzido do montante fixado na Diretiva 2006/112, bem como o próprio facto de este ser fixado 41, confirmam a ausência de objetivo comercial da exportação.

65. O tempo e o modo como a isenção opera confirmam a mesma ideia. Precisamente porque o caso típico do artigo 147.° é o dos bens para uso próprio, não comercial, do viajante, não é de excluir que ele próprio os consuma quando se encontra na União, o que determina que é aqui que deve pagar o IVA. Por esse motivo, a isenção não se aplica no momento em que o objeto é adquirido, mas posteriormente sob a forma de um reembolso do IVA subordinado à prova de que o bem saiu do território da União.

2. Interpretação teleológica

66. O artigo 147.° corresponde à base teórica comum às isenções na exportação: sendo o IVA um imposto sobre o consumo no âmbito da jurisdição fiscal e sendo os bens exportados consumidos fora desta, não deve ser aplicado às entregas desses bens 42. Deste modo evita‑se a dupla tributação.

67. Poderia acrescentar‑se que o artigo 147.° da Diretiva 2006/112 prossegue, além disso, outro objetivo específico, ligado à faculdade reconhecida aos Estados‑Membros de isentar do imposto as entregas de bens cujo valor global seja inferior ao previsto nesse artigo.

68. Com esta possibilidade, os Estados‑Membros que o desejem podem renunciar à cobrança resultante de compras de montante reduzido, encorajando, em contrapartida, a aquisição de produtos através de uma ampliação do leque de produtos aos quais se aplica o reembolso do IVA.

69. Na medida em que esta finalidade está habitualmente relacionada com a promoção do turismo, reforça o argumento segundo o qual a «bagagem pessoal de viajantes», na aceção do artigo 147.° da Diretiva 2006/112, não abrange exportações destinadas ao comércio.

70. Uma interpretação diferente, que também incluísse, sob a regra da isenção para as entregas de bens a transportar na bagagem pessoal dos viajantes, as exportações desses bens para posterior revenda, poria em causa a própria razão de ser do regime especial instituído pelo artigo 147.° da Diretiva 2006/112.

71. O facto de existir uma regulamentação separada da isenção para as entregas dos bens transportados na bagagem pessoal dos viajantes resulta de uma decisão consciente do legislador da União, que não quis equiparar, mas sim distinguir, os seus elementos normativos dos que dizem respeito às exportações normais para fins comerciais. As duas regulamentações inspiram‑se em objetivos diferentes.

72. Além disso, a interpretação contrária tornaria alternativos os artigos 146.°, n.° 1, alínea b), e 147.° da Diretiva 2006/112, com as implicações que daí decorreriam para a comprovação da saída das mercadorias do território da União e para o controlo das exportações.

73. Por último, para determinar a natureza comercial para efeitos da isenção, proponho que se recorra (mutatis mutandis) ao critério estabelecido no artigo 6.° da Diretiva 2007/74, no que respeita à isenção nas importações realizadas por viajantes provenientes de países terceiros. De acordo com este critério, não têm caráter comercial as exportações ocasionais de bens reservados ao uso pessoal ou familiar ou destinados a oferta. Nem a natureza nem a quantidade das mercadorias devem ser de molde a pôr em dúvida o caráter não comercial da exportação.

V. Conclusão

74. Atendendo ao exposto, sugiro que se responda à primeira e segunda questões prejudiciais do Szegedi Törvényszék (Tribunal de Szeged, Hungria) que:

– «O conceito “bagagem pessoal de viajantes” do artigo 147.° da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, não deve ser interpretado, exclusivamente, à luz do sentido comum dos termos, mas tendo também em atenção o contexto em que é utilizado e os objetivos prosseguidos pela regulamentação desse imposto.

– A Convenção sobre as facilidades aduaneiras a favor do turismo, celebrada em Nova Iorque a 4 de junho de 1954, e do seu Protocolo Adicional, bem como o artigo 1.°, ponto 5, do Regulamento Delegado (UE) 2015/2446 da Comissão, que completa o Regulamento (UE) n.° 952/2013 do Parlamento Europeu e do Conselho, com regras pormenorizadas relativamente a determinadas disposições do Código Aduaneiro da União, não constituem o contexto hermenêutico do artigo 147.° da Diretiva 2006/112.

– A isenção do imposto sobre o valor acrescentado relativa às entregas de bens a transportar para fora da União Europeia na bagagem pessoal de viajantes, na aceção do artigo 147.° da Diretiva 2006/112, está subordinada, entre outras condições, ao caráter não comercial da exportação.»

1

Língua original: espanhol.

2

Diretiva do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado (JO 2006, L 347, p. 1) .

3

Esta questão foi abordada, sob outros pontos de vista, em processos anteriores: Acórdãos de 9 de junho de 1992, Comissão/Espanha (C‑96/91, EU:C:1992:253) ; de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105) ; e de 28 de fevereiro de 2018, Pieńkowski (C‑307/16, EU:C:2018:124) .

4

Lei n.° CXXVII de 2007, do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a seguir «Lei do IVA»).

5

Nas suas observações, a Bakati Plus contesta esta descrição dos factos e apresenta elementos complementares. Porém, como recordou o Tribunal de Justiça no Acórdão de 2 de abril de 2020, Coty Germany (C‑567/18, EU:C:2020:267, n.° 22) , «[u]ma vez que o órgão jurisdicional de reenvio é o único competente para verificar e apreciar os factos do litígio que lhe foi submetido, o Tribunal de Justiça deve, em princípio, limitar o seu exame aos elementos de apreciação que o órgão jurisdicional de reenvio decidiu submeter‑lhe e ater‑se assim à situação que esse órgão jurisdicional considera provada».

6

Tribunal Administrativo e do Trabalho de Szeged, Hungria.

7

JO 2015, L 343, p. 1; a seguir «Regulamento Delegado».

8

Nos termos do artigo 131.° da Diretiva 2006/112, «[a]s isenções previstas nos Capítulos 2 a 9 [do Título IX] aplicam‑se sem prejuízo de outras disposições comunitárias e nas condições fixadas pelos Estados–Membros a fim de assegurar a aplicação correta e simples das referidas isenções e de evitar qualquer possível fraude, evasão ou abuso». O sublinhado é meu.

9

Acórdão de 18 de outubro de 2007, Navicom (C‑97/06, EU:C:2007:609) , n.° 20. Neste acórdão, examinava‑se a Diretiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de maio de 1977, Sexta Diretiva relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios — Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria coletável uniforme (JO 1977, L 145, p. 1, EE 09/01, p. 54; a seguir «Sexta Diretiva»), que precede imediatamente a presente diretiva, cuja interpretação pode ser retomada (com exceções que não são aqui pertinentes). Quanto à relação entre estas duas diretivas, em termos gerais, v. os considerandos 1 e 3 da Diretiva 2006/112.

10

Ibidem, n.° 22 e jurisprudência aí referida.

11

Acórdão de 26 de maio de 2016, Envirotec Denmark (C‑550/14, EU:C:2016:354, n.° 27) .

12

Loc. ult. cit.

13

Esta é, em substância, a interpretação proposta pela Comissão, a propósito da qual o órgão jurisdicional de reenvio tem dúvidas.

14

Quanto à expressão «bagagem acompanhada», v., infra, nota 22.

15

N.os 45 e segs. das suas observações. Ainda que com mais precaução, também o Governo húngaro assume esta posição.

16

A seguir «Convenção de Nova Iorque de 1954». A Convenção é vinculativa para a Hungria. Nos termos do seu artigo 2.°, a expressão «objetos de uso pessoal» designa «quaisquer peças de vestuário e outros artigos, novos ou usados, de que um turista pode razoavelmente necessitar para seu uso pessoal, tendo em conta todas as circunstâncias da sua viagem, com a exclusão de quaisquer mercadorias importadas para fins comerciais».

17

Nos termos do artigo 1.°, n.° 5, do Regulamento Delegado, constituem «bagagem» «todas as mercadorias transportadas por qualquer meio no âmbito de uma viagem efetuada por uma pessoa singular».

18

Decisão 93/329/CEE respeitante à celebração da Convenção relativa à importação temporária e à aceitação dos seus anexos (JO 1993, L 130, p. 1) .

19

Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Netto Supermarkt (C‑271/06, EU:C:2008:105) , n.° 28. Fiz referência a essa dualidade de regimes nas Conclusões, de 12 de janeiro de 2016, nos processos apensos Eurogate Distribution e DHL Hub Leipzig (C‑226/14 e C‑228/14 EU:C:2016:1) , n.° 91; e nas de 13 de dezembro de 2016, no processo Wallenborn Transports (C‑571/15, EU:C:2016:944) , n.° 66.

20

É o que acontece no que diz respeito ao estatuto aduaneiro [artigo 119.°, n.° 3, alínea f) do Regulamento Delegado], ou para submeter as mercadorias a um determinado regime de declaração aduaneira [artigo 135.°, n.° 1, alínea b); artigo 137.°, n.° 1, alínea b), ambos do Regulamento Delegado].

21

Diretiva do Conselho, de 20 de dezembro de 2007, relativa à isenção do imposto sobre o valor acrescentado e dos impostos especiais de consumo cobrados sobre as mercadorias importadas por viajantes provenientes de países terceiros (JO 2007, L 346, p. 6; a seguir «Diretiva 2007/74»).

22

Ao que precede não obsta o facto de, em conformidade com o artigo 5.° dessa diretiva, a definição de «bagagem pessoal» ser feita por referência aos pacotes apresentados às autoridades aduaneiras pelo viajante. Nos termos desse artigo «entende‑se por bagagem pessoal o conjunto da bagagem que o viajante pode apresentar às autoridades aduaneiras no momento da sua chegada, bem como a bagagem que apresente posteriormente às mesmas autoridades, desde que prove ter sido registada como bagagem acompanhada, no momento da partida, junto da empresa que lhe assegurou o transporte».

23

Isto não significa que certos elementos do regime aduaneiro não sejam invocáveis para confirmar a interpretação das normas do IVA cujo resultado corresponda à interpretação das disposições aduaneiras.

24

Acórdão de 18 de outubro de 2007, Navicom (C‑97/06, EU:C:2007:609) , n.° 20.

25

Diretiva do Conselho, de 28 de maio de 1969, relativa à harmonização das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes às franquias dos impostos sobre consumos específicos cobrados na importação no tráfego internacional de viajantes (JO 1969, L 133, p. 6; EE 09/01, p. 19) .

26

Considerando primeiro.

27

Considerando segundo.

28

Considerando quarto.

29

Artigo 1.°, n.° 1, para os viajantes procedentes de Estados terceiros, e artigo 2.°, n.° 1, no âmbito do tráfego de viajantes intracomunitário.

30

Como explica o Acórdão de 9 de junho de 1992, Comissão/Espanha (C‑96/91, EU:C:1992:253) , n.° 5.

31

Diretiva do Conselho, de 12 de junho de 1972, Segunda Diretiva relativa à harmonização das disposições legislativas, regulamentares e administrativas respeitantes ao regime dos impostos sobre o volume de negócios e dos impostos sobre consumos específicos aplicáveis no tráfego internacional de viajantes (JO 1972, L 139, p. 28; EE 09/01, p. 33) .

32

Diretiva do Conselho, de 14 de dezembro de 1992, que altera a Diretiva 77/388/CEE e introduz medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO 1992, L 384 p. 47) .

33

Diretiva do Conselho de 10 de abril de 1995 que altera a Diretiva 77/388/CEE e introduz novas medidas de simplificação em matéria de imposto sobre o valor acrescentado (JO 1995, L 102, p. 18) .

34

Em 175 ECUS. O paralelismo não se mantém atualmente, uma vez que o limite máximo da franquia na importação é de 300 euros (ou 430, consoante o meio de transporte), nos termos do artigo 7.° da Diretiva 2007/74, e o limite inferior do valor global das entregas beneficiárias da isenção na exportação é de 175 euros, nos termos do artigo 147.° da Diretiva 2006/112; além disso, o montante pode ser reduzido pelos Estados‑Membros.

35

V. o quadro de correspondência da Diretiva 2006/112.

36

Quem se encarrega da expedição ou do transporte é o adquirente das mercadorias, ou um terceiro que atua em seu nome, por oposição às exportações diretas do artigo 146.°, n.° 1, alínea a), em que os bens são expedidos ou transportados pelo transmitente ou por um terceiro em seu nome.

37

Em coerência com o que já expus sobre a relação entre a diretiva em vigor e a anterior: supra, nota 9.

38

Outros exemplos poderiam ser o membro da tripulação de uma aeronave ou de um cruzeiro, um estudante ou um imigrante provenientes de um Estado terceiro, relativamente aos bens adquiridos nos três meses anteriores à partida da União.

39

O artigo 147.°, n.° 2, terceiro parágrafo, da Diretiva 2006/112 tem como seu antecedente, como já salientei, a alteração da Sexta Diretiva pela Diretiva 95/7. Num documento de 2 de março de 1992, a Comissão explica a finalidade dessa disposição: facilitar a passagem na alfândega de viajantes que, tendo adquirido um bem num Estado‑Membro, saíam do território comunitário por outro, realizando neste as formalidades a que estava subordinado o reembolso do IVA. A Proposta publicada no Jornal Oficial uma semana depois [(COM(94) 58 final, JO 1994, C 107, p. 7) ] não reproduz esta explicação.

40

Não se exige um período de tempo mínimo. Quanto às franquias na importação, o Tribunal de Justiça defendeu a irrelevância de uma duração muito curta da viagem e, com ela, de uma distinção apriorística entre viajantes «autênticos» e «fiscais» para efeitos do benefício da franquia (Acórdão de 12 de junho de 1980, Comissão/Irlanda, C‑158/88, EU:C:1990:242) . Entendo que essa solução é aplicável à isenção ora analisada.

41

Uma vez que o propósito de evitar a ausência de tributação desaparece, fazendo coincidir o máximo da franquia do IVA na importação com o mínimo necessário para beneficiar da isenção na exportação (supra, nota 34) , a fixação de um montante mínimo tem a sua razão de ser na simplificação administrativa. Deste modo, procura evitar‑se que as despesas de gestão do imposto sejam desproporcionadas em relação ao montante deste. V., por analogia, o Acórdão de 2 de julho de 2009, Har Vaessen Douane Service (C‑7/08, EU:C:2009:417) , n.° 35.

42

V., entre outros, os Acórdãos de 28 de março de 2019, Vinš (C‑275/18, EU:C:2019:265) , n.° 23; e de 17 de outubro de 2019, Unitel (C‑653/18, EU:C:2019:876) , n.° 20.

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