Sumário

O recurso às normas dos artigos 13º a 17º do CIS, por remissão do artigo 199º-A do CPPT, avaliação da garantia, para efeitos de avaliação das participações sociais, deve circunscrever-se ao método ai expressamente consignado, não sendo permitida a aplicação do disposto no artigo 31º do CIS, que se refere à determinação da matéria tributável sujeita a imposto em transmissões por herança ou doação.

Decisão

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
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1.1. A…………, SA, reclamou, no Tribunal Tributário de Lisboa, dos despachos de 29/06/2017, 05/07/2017 e 30/06/2017 na parte referente à reavaliação das 3500 ações oferecidas em penhor para a suspensão dos processos de execução fiscal n.os 333620160116678 e 3336201601106694, no Serviço de Finanças 6, com o reforço da garantia e com a falta de apensação dos processos, peticionando a sua revogação.
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1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 10/11/2017 (fls.110/140), deferiu a reclamação.
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1.3. É dessa decisão que a recorrente, Representante da Fazenda Pública, recorre terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:
«A douta sentença recorrida não deve prevalecer, por manifestamente fazer incorrecta apreciação e aplicação do direito, gerando uma grave e insustentável injustiça, porquanto:
1.º O n.º 2 do artigo 15.º de CIS postula que no caso do valor do último balanço precisar de ser corrigido, o valor do estabelecimento ou das quotas e partes sociais determinar-se-á pelo balanço das correcções feitas.
2.º Por sua vez o n.º 2 do artigo 31.º do CIS define que os imóveis são considerados no activo do balanço pelo valor patrimonial tributário.
3.º In casu, constatou-se que a B…………., S.A. é proprietária de dois imóveis, relevados contabilisticamente na rubrica inventários, identificados por “estacionamento” (conta 32.1.08) e “palacete” (conta 36.1), apresentando o valor do balanço, respectivamente €12.000,00 e €2.414.063,85, perfazendo um total de €2.426.063,85.
4.º Porém, resulta da consulta ao relatório dos prédios do sujeito passivo no ano de 2015 obtido na aplicação informática IMI, o valor patrimonial dos bens imóveis detidos pela B…………….., S.A., é de €9.841,21 e €268.832,47, correspondente ao “estacionamento” o ao “palacete”, respectivamente, resultando num valor tributário total de €278.673,68.
5.º Assim, neste conspecto conforme preconiza o artigo 31.º do CIS, verificando-se que o valor de balanço dos imóveis é superior ao seu valor patrimonial tributário, corrigiu-se o valor dos capitais próprios corrigidos para €437.892,79 o que correspondeu à diferença entre os dois valores.
6.º Na verdade, o artigo 31.º, n.º 2 do CIS, entre outras situações reporta-se à determinação do valor tributável das acções devam ser avaliadas nos termos da fórmula prevista na alínea a) do n.º 3 do artigo 15.º para efeito de liquidação do imposto nas transmissões gratuitas resultantes de doações e sucessões.
7.º Sendo que o artigo 15.º, n.º 3 alínea a) destina-se a determinar o valor tributável das acções de sociedades não cotadas, nas transmissões gratuitas em geral.
8.º Pelo que, remetendo o artigo 199.º-A do CPPT para as regras de determinação do valor tributável das acções das sociedades não cotadas constantes do artigo 15.º, n.º 3 alínea a) do CIS, regras que se aplicam para efeito de determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas, forçoso é concluir-se ser de efectuar igualmente a correcção do valor dos imóveis, considerando os mesmos pelo seu valor patrimonial tributário, tal como sucede nas transmissões gratuitas resultantes de doações e sucessões dessas mesmas partes sociais, que por sua vez são avaliadas nos termos do referido artigo 15.º, n.º 3 alínea a).
9.º O artigo 15.º, n.º 3 alínea a) e o artigo 31.º do CIS terão pois de ser devidamente conjugados e aplicados por uma questão de coerência e uniformização de todo o sistema jurídico, quando está em causa a determinação do valor tributável de participações sociais nas transmissões gratuitas, impondo-se, em qualquer dos casos, a consideração do valor patrimonial tributário dos imóveis da sociedade, para que o respectivo valor, que se pretende tão objectivo quanto possível, não seja influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis, eliminando-se assim factores de subjectividade, discricionariedade e conflitualidade com os contribuintes.
10.º Até porque, aquando de avaliação efectuada pela AT aos imóveis em causa, não houve qualquer pedido de 2.ª avaliação ou impugnação judicial dessa avaliação pelo que a sociedade detentora dos imóveis se conformou e aceitou esses valores como sendo os correctos mal se compreendendo que agora pugne em sentido inverso, quanto o poderia ter feito no momento próprio.
11.º E se tal se deveu a alterações do mercado, obras levadas a cabo entretanto, poderia sempre pedir uma nova avaliação. Ora, além de nem sequer alegar a que se deveu este abrupto aumento do valor dos imóveis tampouco vem mencionada qualquer tentativa ou concretização de pedido de nova avaliação aos imóveis, pelo que, tendo-se conformado, estes valores estão correctos e cumprem escrupulosamente com a lei.
12.º Destarte a quanto alegado se deixa reiterado, não fez o tribunal de primeira instância uma adequada e correcta aplicação da lei e do direito, com clara repercussão negativa na posição processual e na esfera jurídica da Fazenda Pública.
13.º Por conseguinte, salvo o devido respeito, que muito é, o Tribunal a quo, lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito, violando o direito aplicável, no caso, errada interpretação do art 199.º-A do CPPT, 15.º, n.º 3 alínea a) do CIS e 31.º, n.º 2 do CIS.
TERMOS EM QUE,
Deve ser admitido o presente recurso e revogada a douta decisão da primeira instância, substituída por outra que julgue improcedente a reclamação dos actos do órgão de execução fiscal com todas as consequências legais.».
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1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.
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1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«Recurso interposto pelo representante da Fazenda Pública, sendo recorrida A…………., S.A.
Invoca a recorrente, para além do mais, ter procedido a correções do valor das ações oferecidas em garantia, “até porque, aquando da avaliação efetuada pela AT aos imóveis, não houve qualquer pedido de 2.ª avaliação ou impugnação judicial dessa avaliação” (...), bem como que a recorrida poderia ter procedido a pedido de “nova avaliação” e ter ocorrido um “abrupto aumento” do valor dos imóveis detidos pela sociedade a que se referem as ditas ações, face ao valor constatado como revelado contabilisticamente em rubricas próprias que são indicadas e ao constante do relatório do sujeito passivo de 2015, obtido na aplicação informática IMI, serem os ditos imóveis “estacionamento” e “palacete”.
Assim sendo, e de acordo com o que melhor consta das conclusões 3.ª 4.ª 9.ª e 10.ª, está ainda em causa matéria de facto que importa apurar, pelo menos na ótica da recorrente.
E, considerando que o S.T.A. conhece exclusivamente de direito, é de declarar a incompetência deste Tribunal, em razão da hierarquia, e cometer ao T.C.A. Sul a competência para decidir o recurso interposto, caso venha a ser requerida a remessa do processo ao mesmo, nos termos do art. 18.º n.º 2 do C.P.P.T.
Concluindo:
É de declarar o S.T.A. incompetente em função da hierarquia e competente o T.C.A. Sul, para o qual é de remeter o processo, caso venha a ser requerida a sua remessa, nos termos do art. 18.º n.º 2 do C.P.P.T.».
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1.6. Por despacho a fls. 167 as partes foram notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre a questão prévia suscitada pelo Ministério Público tendo a recorrente afirmado o seguinte:
«A Fazenda Pública, tendo sido notificada, nos autos supra referenciados, do douto parecer do digno Sr. Procurador-Geral-Adjunto, muito respeitosamente, vem dizer o seguinte:

6º Na sua alegação, bem como no vertido nas conclusões 3, 4, 9 e 10 do seu recurso, a Fazenda Pública não pretendeu impugnar a decisão sobre a matéria de facto dada como assente nos autos.
7º Com efeito, considera a Fazenda Pública que a matéria de facto apurada nos autos é suficiente para decidir a questão em diferendo nos autos.
8º Não sendo, por isso, necessário o apuramento de novos factos para a boa decisão da causa.
9º Com a sua alegação, bem como com o vertido nas conclusões 3, 4, 9 e 10 do seu recurso, a Recorrente pretendeu apenas reforçar o seu ponto de vista,
10º No sentido de sustentar a aplicação do artigo 31.º n.º 2 do CIS à situação dos autos,
11º Alegando, para o efeito, um conjunto de elementos que, no seu entender, demonstram a necessidade de efectuar a correcção ao valor dos imóveis registados na contabilidade,
12º A fim de evitar distorções ao valor substancial das sociedades detentoras dos mesmos, como tem sido orientação consolidada da AT.
13º Os referidos elementos de que se serviu a Fazenda Pública para defesa da sua tese no presente recurso, presidiram, igualmente, “mutatis mutandis” à tomada da decisão impugnada pela Reclamante.
14º A questão dos autos cinge-se assim, no entender da Recorrente, apenas a questões de direito, que se reconduzem à aplicação, ou não, da correcção prevista no artigo 31.º n.º 2 do CIS, à situação dos autos, por força da aplicação do n.º 2, parte final, do artigo 15.º do CIS, os quais, por sua vez, resultam da aplicação do disposto no artigo 199.º-A do CPPT.
15º Questão idêntica a esta foi já objecto de conhecimento por parte deste venerando Tribunal, entre outros, através do acórdão do STA, de 03/12/2014, proferido no proc. 1351/14, cujo respectivo sumário, com a devida vénia, se transcreve:
“Tendo sido constituído penhor de acções não cotadas em bolsa de uma empresa de que a executada é titular como garantia para suspender a execução, a Administração Tributária deve proceder regularmente à reavaliação das acções, tendo em conta, entre outros elementos, o valor patrimonial dos imóveis detidos pela sociedade emissora das acções bem como a sua situação económica e financeira, nos moldes utilizados inicialmente para considerar suficiente a garantia”
16º Pelo exposto, com a devida vénia e salvo melhor opinião, entende a Fazenda Pública que a questão objecto do presente recurso, se cinge, apenas, a matéria de direito, sendo a matéria de facto apurada nos autos suficiente para decidir os mesmos.
17º Pelo que, com o douto suprimento de V. Ex.as, requer se dignem admitir e conhecer do presente recurso, decidindo o mesmo, farão, seguramente, justiça.
18º No entanto, com a devida vénia, caso V. Ex.as considerem que o STA não é o tribunal a quem compete apreciar o presente recurso, a Fazenda Pública requer, desde já, que, nos termos do disposto no art.º 18.º n.º 2 do CPPT, o mesmo seja remetido para o tribunal julgado competente.».
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1.7. A recorrida, notificada para se pronunciar sobre esta questão prévia, nada disse.
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1.8. Sem vistos, face à urgência do processo, cabe decidir.
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2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«A) Em 24/08/2016 foram instaurados contra a A……………, SA, NIF ……….., as execuções fiscais n.ºs 333620160116678 e 3336201601106694, nos montantes de €921.120,85 e €297.406,65, respetivamente, no montante total de €1.218.527,50, por dívida de IRC referente aos exercícios de 2013 e 2014 – cfr. teor da informação da Direção de Finanças de Lisboa, a fls. 29 e 30 dos autos e fls. 2 e 165 do processo instrutor apenso;
B) Em 27/09/2016, foi efectuada uma simulação de valor a garantir para a suspensão dos processos de execução referidos em A, tendo-se apurado: € 370.008,54 para o processo n.º 3336201601106694 e €1.145.981,15 para o processo n.º 3336201601106678 (somando 1.515.989,69) – cfr. fls. 18 e 19 do processo instrutor apenso;
C) Em 27/09/2016, para suspender as execuções supra referidas, a Reclamante entregou no Serviço de Finanças de Lisboa 6, um ato constitutivo de penhor, sobre 3500 ações representativas do capital social da sociedade comercial «B………….., SA» e pediu a apensação dos processos de execução fiscal referidos em A, ao processo de execução fiscal n.º 3336201601070959 – cfr. fls. 4 e 5 do processo instrutor apenso;
D) O Auto de penhor de ações, a fls. 53, 53 verso e 54 tem o seguinte teor:















E) Por despacho da Sra. Diretora de Finanças Adjunta, datado de 30/12/2016, foi indeferido o pedido de aceitação do penhor de ações, aderindo aos fundamentos constantes da informação da Direção de Finanças de Lisboa n.º 1297/16 de 30/12/2016, a fls. 56 a 65 cujo teor integral dou aqui por reproduzido
F) Pelo ofício n.º 81 de 03/01/2017, a Reclamante foi notificada do teor do despacho da Sra. Diretora de Finanças Adjunta, datado de 30/12/2016 e referido em E – cfr. fls. 55;
G) Em 08/05/2017, a Reclamante, no âmbito dos processos de execução fiscal n.°s 3336201601106678 e 3336201601106694, vem propor ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6, o reforço da garantia oferecida – penhor sobre ações – cfr. fls. 77 a 79;
H) Em 29/06/2017, a Sra. Diretora Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa proferiu despacho de revogação do despacho da Diretora de Finanças Adjunta lavrado em 30/12/2016, na informação n.º 1297/16 da DGDE, tomando por base a informação e parecer de fls. 28 e 29 – cfr. fls. 28 e 29 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;
I) Em 30/06/2017, a Sra. Diretora Adjunta, em substituição profere despacho de aceitação da garantia prestada apesar de valor insuficiente face ao valor a garantir, exarado em informação sobre o cálculo do valor das ações apresentadas em auto de penhor de ações, com o seguinte teor:




















J) Em 05/07/2017, a Sra. Diretora Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa profere despacho de concordância à constituição da garantia, para posterior análise quanto à sua idoneidade – cfr. fls. 34 a 36 cujo teor integral dou aqui por reproduzido;
K) Pelo ofício n.º 2498 de 05/07/2017 do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6, a Reclamante é notificada do despacho proferido em 29/06/2017 referido em H – cfr. fls. 27;
L) Pelo ofício n.º 2580 de 11/07/2017, do chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6, a Reclamante é notificada do despacho datado de 30/06/2017 (referido em I) sobre reavaliação de garantia – penhor de ações, no âmbito dos processos de execução fiscal n.ºs 3336201601106678 e 3336201601106694 e para “proceder ao reforço da garantia, dado a mesma ser insuficiente” – cfr. fls. 38 e 40, cujo teor integral dou aqui por reproduzido;
M) Pelo ofício n.º 2534 de 07/07/2017 do Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 6, a Reclamante é notificada do despacho proferido em 05/07/2017, referido em J - cfr. fls. 32;
N) No processo de execução fiscal n.º 3336201601070959, a Reclamante apresentou reclamação dos atos do órgão de execução fiscal que corre termos neste Tribunal sob o n.º 1610/17.2BELRS e no qual foi proferida sentença – cfr. SITAF.»
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3.1. Defende o MP a incompetência do STA, em razão da hierarquia e a competência do T.C.A. Sul, pois que invoca a recorrente, para além do mais, ter procedido a correções do valor das ações oferecidas em garantia, “até porque, aquando da avaliação efetuada pela AT aos imóveis, não houve qualquer pedido de 2.ª avaliação ou impugnação judicial dessa avaliação” (...), bem como que a recorrida poderia ter procedido a pedido de “nova avaliação” e ter ocorrido um “abrupto aumento” do valor dos imóveis detidos pela sociedade a que se referem as ditas ações, face ao valor constatado como revelado contabilisticamente em rubricas próprias que são indicadas e ao constante do relatório do sujeito passivo de 2015, obtido na aplicação informática IMI.
Que está em causa matéria de facto que importa apurar, pelo menos na ótica da recorrente, pelo que é de declarar o S.T.A. incompetente.
Entende a recorrente FP que não pretendeu impugnar a decisão sobre a matéria de facto dada como assente nos autos.
Que a matéria de facto apurada nos autos é suficiente para decidir a questão em diferendo nos autos, não sendo, por isso, necessário o apuramento de novos factos para a boa decisão da causa.
Que pretendeu apenas reforçar o seu ponto de vista no sentido de sustentar a aplicação do artigo 31.º n.º 2 do CIS à situação dos autos, alegando um conjunto de elementos que demonstram a necessidade de efetuar a correção ao valor dos imóveis registados na contabilidade.
Que a questão dos autos cinge-se apenas a questões de direito, que se reconduzem à aplicação, ou não, da correção prevista no artigo 31.º n.º 2 do CIS, à situação dos autos, por força da aplicação do n.º 2, parte final, do artigo 15.º do CIS, os quais, por sua vez, resultam da aplicação do disposto no artigo 199.º-A do CPPT.
Acompanha-se a recorrente quando entende que o presente recurso não versa sobre questão de facto mas apenas de direito.
É que não vem questionado o valor constante do balanço nem o valor patrimonial dos imóveis que fundamentam a discussão sobre a aplicabilidade ou não à correção prevista no artigo 31.º n.º 2 do CIS, à situação dos autos, por força da aplicação do n.º 2, parte final, do artigo 15.º do CIS.
Entende-se, por isso, que não ocorre a suscitada incompetência deste STA, em razão da hierarquia, para conhecer do presente recurso.
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3.2. A sentença recorrida afirma que os presentes autos, apresentados nos termos dos artigos 276.º e 278.º, n.º 3, alínea d), ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), visam reclamar de três despachos proferidos pela AT, na parte relacionada com a reavaliação das 3500 ações, constituídas em penhor, para garantia do montante total de € 1.515.989,69, para obter a suspensão dos processos de execução fiscal n.ºs 333620160116678 e 3336201601106694, até ser proferida decisão definitiva sobre a legalidade das liquidações em execução.
Que a questão objeto dos presentes autos consiste em decidir se a AT apurou, corretamente, o valor unitário das referidas 3500 ações, de € 354,63, mediante a aplicação da fórmula prevista no artigo 15.º, n.º 3, alínea a) do Código do Imposto de Selo (CIS), e 31º 2 do mesmo código, por remissão do artigo 199.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), tal como consta do facto I da matéria provada.
Que com base na fórmula prevista no artigo 15.º, n.º 3, alínea a) do CIS, as ações foram valoradas pela Reclamante em €444,11, tal como consta da alínea D) da matéria de facto provada.
Que, por isso, a AT aceitou a garantia de penhor de 3500 ações apresentada porém, considerou-a insuficiente para suspender as execuções fiscais pretendidas por ter apurado aquele valor unitário de ação de €354,63.
Que o valor da garantia a prestar, a fim de suspender as execuções é de € 1.515.989,69 e o penhor de 3500 ações apresentado pela Reclamante foi avaliado, em €1.241.205,00 (3500 ações x € 354,63) sendo necessário, no entender da AT, o reforço da garantia prestada.
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3.3. A divergência no valor unitário das ações resulta do cálculo do valor dos imóveis a que se refere a sentença.
Enquanto que a Reclamante sustenta que se deve atender ao valor contabilístico dos imóveis, no quantitativo de € 2.426.063,85, a AT defende que o valor patrimonial tributário dos mesmos que é de € 278.673,68, por aplicação do artigo 31.º, n.º 2 do CIS, em articulação com o artigo 15.º, n.º 2 do CIS.
Defende a Reclamante que não é aplicável o artigo 31.º, n.º 2 do CIS porque, o artigo 199.º-A do CPPT, preceito referente a avaliação de garantia, aditado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03 remete apenas, para os artigos 13.º a 17.º do CIS, onde se inclui a alínea a), do n.º 3 do artigo 15.º do CIS, devendo ser utilizado aquele valor contabilístico, no quantitativo de € 2.426.063,85 e não, como pretende a AT, o seu valor patrimonial tributário de € 278.673,68 por aplicação do artigo 31.º, n.º 2 do CIS.
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3.4. A questão controvertida foi já apreciada, neste STA, em 07-02-2018, recurso n.º 1429/17, no qual o aqui relator foi adjunto.
Concorda-se com o entendimento que tal acórdão sufragou pelo que, inexistindo suscitadas novas questões, acompanharemos o entendimento que do mesmo consta e no qual se escreveu o seguinte:

«
… quanto à julgada ilegalidade desses actos, ou, mais propriamente, quanto à decidida legalidade do método de determinação do Valor das acções oferecidas em penhor pela sociedade executada com vista a prestar garantia idónea para alcançar a suspensão da execução enquanto é discutida, em sede própria, a legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda.

Em causa está o erro de julgamento imputado à sentença recorrida ao julgar procedente a reclamação deduzida pela sociedade executada contra o acto que determinou o reforço da garantia perante o valor que a entidade reclamada atribuiu às participações sociais que aquela ofereceu em penhor.
Como muito bem se deixou frisado na sentença, a questão colocada consiste em saber se o método de avaliação das participações sociais efetuado pela Autoridade Tributária, para efeitos de prestação de garantia, se mostra conforme a lei. Isto é, não se encontra em discussão a possibilidade de a garantia oferecida – para obter a suspensão de execução fiscal enquanto decorre a discussão da legalidade da liquidação donde emerge a dívida exequenda – ser prestada através de penhor de participações sociais em sociedade anónima, em particular através de acções da sociedade “B………….” de que a executada é titular. Nem, tão pouco, é questionado o critério de avaliação contido no art.º 15.º, n.º 3, aI a), do Código de Imposto de Selo (CIS), aplicável por força do disposto no art.º 199.º-A do CPPT (introduzido pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março).
A única questão que a reclamante colocou e que a sentença apreciou e decidiu insere-se no âmbito da correcção que a Autoridade Tributária introduziu ao abrigo do art.º 31.º, n.º 2, do CIS, que entendeu ser aplicável por remissão do art.º 199.º-A do CPPT, corrigindo o valor contabilístico dos imóveis do activo da sociedade “B…………” para o seu valor patrimonial tributário, o que gerou uma redução do valor unitário de cada ação, de € 444,11 para € 354,63.
Segundo a posição adoptada na sentença recorrida, é ilegal a correcção do valor contabilístico desses imóveis, efectuada ao abrigo do disposto no art.º 31.º, n.º 2, do CIS, perante a seguinte argumentação:
“(…) no caso em apreço, perante o oferecimento de um penhor de acções, importa escrutinar o referido artigo art.º 199.º-A, recentemente introduzido no nosso ordenamento jurídico. // O preceito em causa deve ser analisado em dois segmentos: o primeiro, relativamente à forma de determinação do valor dos bens ou património; o segundo, relativo às deduções ou correcções a efectuar àquele valor apurado.
No que concerne ao primeiro segmento e, para efeitos de avaliação de garantia, é feita uma remissão expressa, em bloco, para os artigos 13º a 17º do CIS, os quais preveem as formas de determinação do valor tributável dos diversos bens, dependendo da respetiva natureza (vg. imóveis, móveis, participações sociais, títulos de crédito, e valores monetários).
No que respeita, em concreto, às acções não cotadas – em causa nos presentes autos – rege o artigo 15º, nº 3, alínea a), que dispõe:
“3 - O valor das acções, títulos e certificados da dívida pública e outros papéis de crédito é o da cotação na data da transmissão e, não a havendo nesta data, o da última mais próxima dentro dos seis meses anteriores, observando-se o seguinte, na falta de cotação oficial:
a) O valor das ações é o correspondente ao seu valor nominal, quando o total do valor assim determinado, relativamente a cada sociedade participada, correspondente às acções transmitidas não ultrapassar (euro) 500 e o que resultar da aplicação da seguinte fórmula nos restantes casos:
Va = [1 / (2 x n)] x [S + ((R1 + R2)/2) x f]
em que:
Va representa o valor de cada ação à data da transmissão;
n é o número de ações representativas do capital da sociedade participada;
S é o valor substancial da sociedade participada, o qual é calculada a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício anterior à transmissão com as correcções que se revelem justificadas, considerando-se, sempre que for caso disso, a provisão para impostos sobre lucros;
R1 e R2 são os resultados líquidos obtidos pela sociedade participada nos dois últimos exercícios anteriores à transmissão, considerando-se R1 + R2 = 0 nos casos em que o somatório desses resultados for negativo, sendo f o factor de capitalização dos resultados líquidos calculado com base na taxa de juro aplicada pelo Banco Central Europeu às suas principais operações de refinanciamento, tal como publicada no jornal da União Europeia e em vigor na data em que ocorra a transmissão acrescida de um spread de 4%”.
Verifica-se assim e, desde logo, que a fórmula supra referida assenta no “valor substancial da sociedade, calculado a partir do valor contabilístico correspondente ao último exercício (...)”, pelo que, aplicada a fórmula de acordo com os Balanços e Demonstrações de Resultados por Natureza dos exercícios findos em 31 de Dezembro de 2014 e 2015, da sociedade B……….., o valor unitário das respectivas ações ascende a € 444,11 (veja em maior detalhe, o cálculo constante do auto de penhora a que se refere a alínea G) do probatório).
Importa, no entanto, atender ao segundo segmento do artigo 199.º-A do CPPT que determina que, ao valor apurado, sejam deduzidos os seguintes montantes:
-garantias concedidas e outras obrigações extrapatrimoniais assumidas;
-partes de capital da A………., aqui Reclamante, que sejam detidas directa ou indirectamente pelo garante;
-passivos contingentes;
-quaisquer créditos do garante sobre o executado,
Resulta do preceito supra identificado um elenco taxativo de correcções ou ajustamentos a efectuar ao critério de avaliação que decorre da aplicação dos artigos 13º a 17º do CIS. No caso sub judice, nenhuma das deduções supra elencadas foi efectuada, por as mesmas não serem aplicáveis ao caso concreto, tendo apenas a AT corrigido os valores contabilísticos dos imóveis para os respectivos valores patrimoniais tributários, correcção que, todavia, não constado elenco das deduções/correcções do citado artigo 199.º-A do CPPT.
A respeito da interpretação de normas, prevê o n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil ex vi n.º 1 do artigo 11 da LGT, que “na fixação do sentido e alcance da lei, o intérprete presumirá que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados”, pelo que, da conjugação das citadas disposições se conclui que, caso o legislador pretendesse a correcção dos valores contabilísticos dos imóveis, tê-lo-ia acrescentado, de forma expressa, ao elenco supra do 199.º-A do CPPT, ou remetido para o nº 2 do artigo 31º do CIS, o que não fez.
Considera o legislador que a aplicação, por si só, das regras previstas nos artigos 13º a 17º do CIS com as deduções prevista no artigo 199º-A são suficientes e que correspondem de forma bastante ao objectivo pretendido pela prestação de garantia, ou seja, garantir o valor da dívida exequenda e acrescido.
Assim, a convocação, pela AT, do disposto no artigo 31º, nº 2, do CIS, que se consubstancia numa correcção dos valores do activo da Reclamante, não encontra respaldo na letra lei.
Assiste, portanto, razão à Reclamante quando invoca que a correcção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis, pela AT, viola as normas de interpretação das leis, e bem assim, o princípio da legalidade material, concretizado no princípio da tipicidade, segundo o qual, genericamente, as leis fiscais deverão ter densidade bastante para garantir não só a sua clareza e determinabilidade, mas também a segurança dos contribuintes.
Do explicitado supra, verifica-se que tanto o artigo 119º-A do CPPT, como o artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS – para o qual remete o artigo 119º-A no caso em apreço –, são normas suficientemente claras e densificadas não existindo qualquer necessidade de recurso a outras normas para sua interpretação, correcção ou complemento.
Ao que vem dito sobre a interpretação das normas aqui em causa, à luz da sua literalidade, acresce considerar a ratio subjacente às mesmas.
Com efeito, com a devida vénia acompanhamos a jurisprudência contida no Acórdão do STA, proferido a 02/12/2015 (em sede do processo n 01458/15), que não obstante com enquadramento legal diverso, por não se encontrar ainda em vigor o artigo 119º-A do CPPT, se demonstra esclarecedor nesta questão e onde se refere: “não podemos perder de vista as distintas finalidades prosseguidas pela avaliação quando está em causa aferir a idoneidade da garantia oferecida pelo executado em ordem à suspensão da execução fiscal e pela avaliação quando está em causa a determinação da matéria tributável como expressão quantitativa do facto tributário.
(...)
No caso da garantia, o que se pretende com a avaliação é determinar, o modo mais aproximado possível, o valor dos bens ou direitos oferecidos, a liquidez que os mesmos são susceptíveis de gerar caso seja necessário executar a garantia; dito de outro modo, os valores que poderão obter-se se forem postos à venda … para efeitos de tributação em IS – imposto sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns actos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – a avaliação tem como finalidade determinar a matéria tributável para efeitos de incidência daquele imposto”.
Nestes termos, e face às diferentes finalidades das avaliações, resulta contra legem a convocação do artigo 31º, nº 2 do CIS para efeitos de avaliação de garantia não obstante este dispositivo ser de aplicação obrigatória nos casos de determinação do valor tributável das participações sociais em sede de Imposto de Selo, quando tenham sido objecto de doação ou sucessão.
Assim, estando em causa, no presente litígio, uma avaliação de garantia para permitir a suspensão de PEF, conclui-se ser ilegal a correcção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis, ao abrigo do disposto no artigo 31º, nº 2 do CIS, em violação do artigo 119º-A do CPPT.
O mesmo entendimento se seguiu no já citado Acórdão do STA, proferido a 02/12/2015 (Processo n 01458/15), que perante uma lacuna da lei – por não existir, naquela data, qualquer norma que determinasse o modo de avaliação de bens oferecidos em garantia - aprecia o critério escolhido pela AT para avaliação das quotas sociais, que se consubstanciou na aplicação da fórmula prevista no artigo 15º do CIS, com o balanço corrigido, quanto ao valor dos imóveis, de acordo com o disposto nº 2 do artigo 31º do CIS.
Tratando-se, portanto, de uma situação factual em tudo similar aos presentes autos (com a diferença que o artigo 119º-A do CPPT, entretanto introduzido, remete expressamente para o artigo 13º a 17º do CIS), afiguram-se-nos, transponíveis para o presente caso, as suas conclusões: (...)
Em face do exposto, não colhe o entendimento da AT quando refere que “remetendo o artigo 119º-A do CPPT para as regras (...) constantes do artigo 15º, nº 3, alínea a), do CIS, regras que se aplicam para efeito de determinação do valor tributável nas transmissões gratuitas, forçoso é concluir ser de efectuar igualmente a correção do valor dos imóveis (...)” ou quando “o respectivo valor, que se pretende tão objectivo quanto possível, não [deva ser] influenciado pelo valor contabilístico dos imóveis (...)”.
Verifica-se assim que, a AT violou a letra da lei (artigo 119º-A do CPPT), e bem assim, o espírito da norma, por não distinguir as diferentes finalidades dos métodos em causa – avaliação de garantias, por um lado, e determinação do valor tributável das participações sociais nas transmissões gratuitas, por outro.
Consequentemente, padece de ilegalidade, por violação de lei, o despacho reclamado de 30/06/201, do qual o despacho de 05/07/2017 é um acto consequente, pelo que deverão os mesmos ser anulados».
Em suma, julgou que o art.º 15º, n.º 3, al. a), do CIS, aplicável por força do disposto no art. 119º-A do CPPT, contém um elenco taxativo de correções ou ajustamentos a efectuar ao critério de avaliação, e que dele não consta a correção dos valores contabilísticos dos imóveis para os respetivos valores patrimoniais tributários, como no caso aconteceu, não encontrando respaldo na letra da lei a convocação do disposto no art. 31º, nº 2, do CIS. E, fazendo apelo à jurisprudência do STA no sentido da diferenciação do âmbito de aplicação do disposto no nº 2 do art. 31º do CIS atentas as finalidades tidas em vista, julgou ser «ilegal a correção efectuada ao valor contabilístico dos imóveis ao abrigo do disposto no artigo 31º, nº 2 do CIS, em violação do artigo 119º-A do CPPT».
Pese embora a reclamada, ora recorrente, invoque que a sentença enferma de erro de julgamento, porquanto, na sua óptica, integrando a sociedade “B…………” imóveis no seu activo, há que aplicar o disposto no nº 2 do art.º 31º do CIS, que considera aplicável por força do art.º 119º-A do CCPT, julgamos que não lhe assiste razão e que nenhuma censura merece a sentença recorrida.
Como é sabido, as sindicadas normas do CIS têm por desiderato a determinação do valor tributável no âmbito das transmissões gratuitas pelo que tais normas, designadamente a prevista no nº 2 do seu art.º 31º (segundo a qual na transmissão de acções por herança ou doação, os imóveis são considerados no activo do balanço pelo seu valor patrimonial tributário não são, em princípio, adequadas para avaliar a idoneidade de uma garantia que, integrada por determinados bens do património da sociedade executada, visa assegurar o pagamento de uma dívida.
Aliás, sobre a questão de saber se o método de determinar a matéria tributável sujeita a imposto de selo se mostra ou não adequada para a avaliação de bens que integrem uma garantia a prestar em execução fiscal, há que ter presente que antes da introdução do art.º 119º-A do CPPT (pela Lei n.º 7-A/2016) já a jurisprudência do STA — de que fez eco o acórdão de 02/12/2015, no proc. 01458/15, citado na sentença — havia adoptado o entendimento de que tal método não era o adequado para esse efeito. E mesmo após a introdução do art.º 119º-A do CPPT, julgou-se no acórdão do STA de 27/09/2017, no proc. 0965/17, que a aplicação dos preceitos do CIS deve ser efetuada com as devidas adaptações.
Daí que o recurso às normas do CIS – neste caso ao disposto nos artigos 13º a 17º por remissão do art. 119º-A do CPPT – para efeitos de avaliação das participações sociais tituladas pela executada deva circunscrever-se ao método ai expressamente consignado nada permitindo a aplicação do disposto no seu art. 31º do CIS, previsto para a determinação da matéria tributável sujeita a imposto em transmissões por herança ou doação.
No caso vertente, a Autoridade Tributária não aceitou o valor contabilístico dos imóveis titulados pela sociedade “B..………” e que era o que constava do seu último balanço, por o mesmo ser superior ao respectivo valor patrimonial tributário, tendo, por isso, corrigido esse valor. Todavia, como bem salienta o Ministério Público no parecer acima referido, essa discrepância de valores não constitui motivo suficiente para fundamentar a correção dos valores contabilísticos dos imóveis para os respetivos valores patrimoniais tributários. Com feito, se para efeitos de liquidação do imposto de selo o legislador determinou que no caso de transmissão por herança ou doação “os imóveis são considerados no activo do balanço pelo valor patrimonial tributário” (o art. 31º está inserido na seção II do capítulo V relativo à liquidação do imposto), essa especificidade não foi considerada para efeitos de avaliação das participações sociais no art.º 15.º do mesmo Código inserido na seção II do capitulo III e para o qual remete o art. 199º-A do CPPT.
Nessa medida, a Autoridade Tributária só poderia proceder à correcção se invocasse quaisquer outros elementos que constituíssem motivo justificativo bastante para a substituição do valor contabilístico dos imóveis pelo seu valor patrimonial tributário, designadamente a sobrevalorização desses imóveis. O que não fez. E sem esses outros elementos, a correção efetuada para efeitos de avaliação da garantia oferecida mediante penhor de participações sociais na sociedade “B………….” não se encontra legalmente legitimada, o que inquina a sua validade.
Termos em que nenhuma censura merece a sentença recorrida.».
*
O recurso às normas dos artigos 13º a 17º do CIS, por remissão do artigo 199º-A do CPPT, avaliação da garantia, para efeitos de avaliação das participações sociais, deve circunscrever-se ao método ai expressamente consignado, não sendo permitida a aplicação do disposto no artigo 31º do CIS, que se refere à determinação da matéria tributável sujeita a imposto em transmissões por herança ou doação.
*
4. Face ao exposto, acordam os juízes da Seção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente.
Lisboa, 21 de fevereiro de 2018. – António Pimpão (relator) – Ana Paula Lobo – Ascensão Lopes.

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