Decisão

Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
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1.1. A…………, B…………, C………… e D………… impugnaram, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, na qualidade de responsáveis no processo de execução fiscal n.º 2240201501060821, o ato de liquidação de IRC n.º 2014 8310035478, relativo ao ano de 2010, e respetivos juros compensatórios, no valor global de 34.959,30€, de que é devedora originária E…………, Lda.
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1.2. Aquele Tribunal, por sentença de 19/06/2018 (fls.118/126), julgou improcedente a presente impugnação judicial.
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1.3. Inconformada a impugnante recorre dessa decisão terminando as suas alegações com o seguinte quadro conclusivo:
«A - Está, pois, aqui em discussão nos presentes autos, única e exclusivamente, a falta de fundamentação do ato de liquidação adicional da E…………, referente ao IRC do ano de 2010 relativamente aos responsáveis subsidiários, aqui Recorrentes,
B - O que, nos termos legais, constitui um fundamento legal do processo de impugnação, em conformidade com o disposto na alínea c) do artigo 99.º do CPPT.
C - No caso concreto, entendeu o tribunal “a quo” que “Na situação em apreço, constata-se que, apesar de invocarem a falta de fundamentação do ato tributário, os Impugnantes pretendem referir-se à irregularidade decorrente de não lhes ter sido comunicada essa fundamentação”.
D - Ao contrário do que é referido pelo tribunal “a quo”, não é verdade que os aqui Recorrentes não tenham contestado a existência da fundamentação legal como qualidade do ato.
E - O que os aqui Recorrentes argumentaram foi que o facto de ter existido a notificação da fundamentação legal da liquidação adicional à devedora originária, não desonera a Autoridade Tributário de o fazer também relativamente aos Recorrentes.
F - O que efetivamente não aconteceu!
G - Não se trata, pois, de uma irregularidade da notificação mas sim da falta de fundamentação legal da liquidação adicional objeto dos presentes autos relativamente aos aqui Recorrentes, por não lhes ter sido dado a conhecer a mesma.
H - O que os impede de vir a discutir a legalidade da liquidação adicional de 2010 da E………….
I - Tal como decorre da impugnação, os aqui Recorrentes vieram solicitar ao tribunal a anulação da referida liquidação adicional, por força da aplicação do nº 5 do artigo 22º da LGT.
J - Dispõe o citado nº 5 do artigo 22º da LGT que: “As pessoas solidária ou subsidiariamente responsáveis poderão reclamar ou impugnar a dívida cuja responsabilidade lhes for atribuída nos mesmos termos do devedor principal, devendo, para o efeito, a notificação ou citação conter os elementos essenciais da sua liquidação, incluindo a fundamentação nos termos legais”.
K - A previsão legal do citado nº 5 do artigo 22º da LGT pressupõe, tal como decorre diretamente da letra da lei, que os responsáveis subsidiários tenham conhecimento dos elementos essenciais da liquidação, incluindo a respetiva fundamentação legal que originou a liquidação do imposto adicional aqui em discussão.
L - O que não se verificou no caso concreto!
M - De que forma poderiam os aqui Recorrentes fazer valer-se da previsão legal contida nº 5 do artigo 22º da LGT, sem terem tido acesso à fundamentação legal da liquidação adicional de IRC do ano de 2010 da E…………?
N - O citado nº 5 do artigo 22º da LGT decorre de um princípio constitucional que é o direito à defesa, em que no caso dos responsáveis subsidiários se traduz na possibilidade dos mesmos se poderem defender com base na mesma informação facultada à devedora originária.
O - O Serviço de Finanças ao vedar tal informação, remetendo para um relatório de inspeção que os aqui Recorrentes desconhecem por completo, não assegurou aos Recorrentes o seu direito à defesa no que respeita à referida liquidação adicional.
P - O que violou expressamente o citado nº 5 do artigo 22º da LGT, bem como todos os princípios que presidem à razão de ser desta norma, designadamente princípios fundamentais previstos na Constituição da República Portuguesa.
Q - O facto de existir uma fundamentação legal devidamente notificada à devedora originária não equivale a concluir-se que os responsáveis tributários tiveram conhecimento dela, nem tal se pode presumir.
R - Para que isso se verifique é necessário realmente que sejam facultados àqueles todos os elementos documentais onde essa fundamentação assenta.
S - Ao não ser dado a conhecer aos responsáveis tributários a fundamentação da liquidação adicional em discussão nos autos, equivale, juridicamente, a dizer que a mesma não existe.
T- Fazendo tábua rasa da previsão legal vertida no citado do nº 5 do artigo 22º, da LGT.
U - Logo, o que está em discussão nos presentes autos é a falta de fundamentação do ato de liquidação adicional da E…………, referente ao IRC do ano de 2010 relativamente aos responsáveis tributários, aqui Recorrentes.
V - E não apenas uma irregularidade decorrente de não ter sido comunicada aos aqui Recorrentes a fundamentação do ato de liquidação adicional em discussão nos autos.
Além disso,
W - Mesmo admitindo-se que estamos perante um caso de irregularidade da notificação (o que apenas por mera hipótese de raciocínio se admite), não se pode deixar de registar a afirmação vertida na sentença “…os vícios de notificação não são inerentes ao ato tributário e, como tal, não são fundamento de impugnação judicial. Podem sim originar a inoponibilidade do ato ao notificando..., o que constitui fundamento de oposição judicial”.
Ora,
X - Tal afirmação não corresponde à verdade, porquanto a lei tributária não prevê, como fundamento de oposição judicial, a “irregularidade do ato de notificação”.
Com efeito,
Y - Dispõe o artigo 204º do CPPT que: “1 - A oposição só poderá ter algum dos seguintes fundamentos:
a) Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação;
b) Ilegitimidade da pessoa citada por esta não ser o próprio devedor que figura no título ou seu sucessor ou, sendo o que nele figura, não ter sido, durante o período a que respeita a dívida exequenda, o possuidor dos bens que o originaram, ou por não figurar no título e não ser responsável pelo pagamento da dívida;
c) Falsidade do título executivo, quando possa influir nos termos da execução;
d) Prescrição da dívida exequenda;
e) Falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade;
f) Pagamento ou anulação da dívida exequenda;
g) Duplicação de colecta;
h) Ilegalidade da liquidação da dívida exequenda, sempre que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação;
i) Quaisquer fundamentos não referidos nas alíneas anteriores, a provar apenas por documento, desde que não envolvam apreciação da legalidade da liquidação da dívida exequenda, nem representem interferência em matéria de exclusiva competência da entidade que houver extraído o título.
2 - A oposição nos termos da alínea h), que não seja baseada em mera questão de direito, reger-se-á pelas disposições relativas ao processo de impugnação”.
Por outro lado,
Z- Dispõem também os números 1 e 2, do artigo 77º da Lei Geral Tributária que:
“1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.
2 - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.
AA - Como já se disse, as citadas certidões requeridas pelos aqui Recorrentes, que constituem os referidos Docs n.ºs 13, 14,15 e 16 juntos com a Impugnação, fazem referência a um relatório de Inspeção oportunamente notificado em 12-12-2014 à devedora originária, E…………, contudo tal relatório não foi dado a conhecer aos ora impugnantes.
BB - Assim como, também não consta das referidas certidões, qualquer exposição, ainda que sumária, da fundamentação do ato tributário de liquidação.
CC- No caso em apreço, existe uma omissão total relativamente aos fundamentos legais que originaram a referida liquidação adicional.
DD - O Serviço de Finanças de Sesimbra, ao emitir as certidões nos termos em que o fez, violou claramente o citado artigo 77º da Lei Geral Tributária, porquanto o documento de liquidação notificado aos aqui Recorrentes não veio acompanhado de qualquer fundamentação legal.
EE - O que limitou e inviabilizou o exercício ao contraditório pelos aqui Recorrentes, nos termos legais.
FF - Até à presente data, não obstante a contestação apresentada pela Fazenda Pública, os aqui Recorrentes continuam a não conhecer as verdadeiras razões que levaram à Autoridade Tributária a efetuar a liquidação adicional de IRC de 2010 da E………….
GG - O que impede os mesmos de decidirem (ou não) pela discussão sobre a legalidade das correções efetuadas ao exercício de 2010 da devedora originária, E………….
II - Direito esse que lhes assiste, conforme dispõe o citado nº 5º do artigo 22º da LGT.
HH - O facto de tal fundamentação poder ter sido dada a conhecer à devedora originária como aparentemente resulta das referidas certidões (os ora lmpugnantes não têm como atestar essa situação), tal situação não desonera a Autoridade Tributária de o fazer relativamente aos aqui Recorrentes.
JJ - É, pois, irrelevante, para o caso concreto, que a devedora originária tenha sido notificada pela Viactt, como alega a Fazenda Pública na sua contestação.
KK - O direito à tutela efetiva, judicial e administrativa, dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos, e dos contribuintes em particular, pressupõe e exige a fundamentação específica e individualizada do ato potencialmente lesivo do seu património,
Aliás,
LL - Nos termos do número 6, do artigo 77º, da citada Lei Geral Tributária, a validade do ato “praticado” depende de notificação da respetiva fundamentação, pelo que a liquidação efetuada padece de vício insanável e tem de ser anulada com todas as consequências legais.
MM - É que, como a doutrina entende “…a liquidação tem natureza de ato administrativo (Artigo 120º do Código de Procedimento Administrativo), pelo que são de fazer em relação a ela as exigências legais próprias deste tipo de atos, designadamente no que concerne à fundamentação (arts 268º da CRP e 77º da LGT): isto é, o contribuinte deve, através da fundamentação do ato tributário, ficar em condições de saber das razões de facto e de direito que levaram o órgão da execução fiscal a decidir como decidiu e de poder impugnar a decisão por erro nos pressupostos ou qualquer outro vício” (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Ed., Lisboa, 2011, III Vol., pp... 67/68).
NN - A falta de fundamentação de que enferma o ato praticado pela Autoridade Tributária é inaceitável, porque não é constituída por exposição, ainda que sucinta, das verdadeiras razões de facto e de direito que a motivaram (n.º 1 do artigo 77º da LGT), a qual não permite aos Impugnantes exercerem apropriadamente o direito ao contraditório.
Pelo que,
OO - Nessa medida, como decorre do disposto no número 2 do artigo 153º, conjugado com a alínea d) do nº 2 do artigo 161º do CPA, tem de considerar-se nulo, com todas as consequências legais.
PP - No caso concreto, resulta claro e inequívoco que a liquidação adicional em sede de IRC do ano de 2010 deveria de ter sido acompanhada da respetiva fundamentação legal,
QQ - Fundamentação legal essa que teria de ser, no mínimo, suficiente para permitir aos aqui Recorrentes avaliarem a legalidade do ato de liquidação, conforme dispõe o citado nº 4 do artigo 22º da LGT.
RR - O que efetivamente não se verificou, no caso concreto!
Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá ser dado provimento ao presente recurso, anulando-se a sentença recorrida e, por consequência a liquidação adicional de IRC de 2010 da E…………, com todas as consequências legais que daí advêm.».
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1.4. Não foram apresentadas contra-alegações.
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1.5. O Ministério Público emitiu a seguinte pronúncia:
«1. OBJETO.
Sentença do TAF de Almada, que julgou improcedente impugnação judicial deduzida pelos recorrentes, enquanto devedores subsidiários, contra a LA de IRC de 2010, no entendimento de que a omissão de notificação da fundamentação da liquidação exequenda aos devedores subsidiários não constitui vício de forma invalidante da liquidação, tanto assim que, como resulta do probatório, a LA está devidamente fundamentada em RIT, notificado à devedora originária.
2. FUNDAMENTAÇÃO.
Como resulta do probatório (factos B, C, D) a liquidação sindicada está devidamente ancorada em RIT efetuado à devedora originária, facto que os recorrentes não põem em causa.
Na verdade, os recorrentes alegam a falta de fundamentação do ato tributário relativamente a si mesmos, pelo simples facto de não lhes ter sido notificada a fundamentação da liquidação exequenda.
Ressalvado melhor juízo, uma coisa é a falta de notificação da fundamentação de um ato de liquidação do tributo, outra coisa, bem diferente, é a falta de notificação ao interessado dessa existente fundamentação.
É um facto que a fundamentação da liquidação exequenda não foi notificada aos recorrentes, o que contraria o estatuído no artigo 22.º/5 da LGT.
Todavia, a eventual invalidade da notificação não é fundamento de impugnação mas, quando muito de oposição à execução fiscal, pois que a mesma contende não com a validade do ato tributário, mas sim com a sua eficácia, nos termos do disposto no artigo 77.º/6 da LGT (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, volume 1, página 345, Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa; Acórdão do STA, de 06/05/2015-P. 0291/13, disponível em www.dgsi.pt).
Como refere o citado autor, na obra referida, página 345, “...as deficiências que afetem a validade da notificação, não afetam a validade do ato notificado.
Com efeito, a notificação de um ato, é um ato exterior a este e, por isso, os vícios que afetem a notificação, podendo determinar a invalidade da notificação e a consequente ineficácia do ato notificado, não afetam a validade deste”.
Adiante-se que a omissão dos fundamentos da liquidação não é fundamento de nulidade do ato de notificação, por força do estatuído no artigo 39.º/12 do CPPT.
Uma vez que os recorrentes requereram a notificação da fundamentação da liquidação exequenda, ao abrigo do estatuído no artigo 37.º/1 do CPPT, não tendo a AT fornecido tais elementos, sempre aqueles poderiam ter reagido contenciosamente contra tal omissão através da intimação para passagem de certidões, prevista nos artigos 146.º/1, do CPPT e 104.º a 108.º do CPTA (Obra e autor citados, página 352).
Portanto, não constituindo a invocada irregularidade da notificação da liquidação aos recorrentes, fundamento de impugnação judicial e sendo certo que tal irregularidade nada tem a ver com a fundamentação do ato tributário, que existe e teria sido notificada à devedora originária não havia como não julgar improcedente a presente impugnação judicial, por falta de fundamento legal.
3. CONCLUSÃO.
A decisão recorrida não merece censura.
Deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica.».
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1.6. Colhidos os vistos legais, cabe decidir.
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2. A decisão recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«A - Por despacho de 10.04.2014, proferido no proc. n.º 452/12.6TYLSB, do 1.º Juízo do Tribunal do Comércio de Lisboa, a administração da E…………, Lda. foi entregue à Administradora de Insolvência F…………, cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial a fls. 22 dos autos.
B - Em cumprimento da ordem de serviço n.º OI1201400687, de 24.10.2014, a Autoridade Tributária (AT) realizou ação de inspeção interna à sociedade E…………, Lda., referente a IRC do ano de 2010, cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 27 do processo administrativo (PA) apenso aos autos.
C - Em 12.12.2014, a AT elaborou relatório final de inspeção referente à empresa E…………, Lda., o qual determinou um acréscimo de € 269.500,00 ao lucro tributável do exercício de 2010, cfr. relatório de inspeção tributária a fls. 20 a 35 do PA apenso aos autos.
D - Na mesma data, a AT emitiu em nome da sociedade E…………, Lda. a seguinte liquidação de IRC n.º 2014 8310035478, no valor de € 31.111,12:


E - O Chefe do Serviço de Finanças de Sesimbra emitiu ofício intitulado “CITAÇÃO EM REVERSÃO” dirigido à Impugnante A…………, no âmbito do processo executivo n.º 2240201501060821, no qual é devedora originária E…………, Lda., sendo a quantia exequenda de € 31.111,12, respeitante à liquidação referida em D), cfr. documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 23 dos autos.
F - O ofício referido na alínea anterior não vinha acompanhado da liquidação adicional de IRC referida na alínea D), cfr. artigo 12.º da petição inicial, documento n.º 3 junto com a petição inicial a fls. 23 dos autos e art.º 110.º, n.º 7 do CPPT.
G - O ofício referido na alínea E) foi recebido em 22.07.2015, cfr. informação oficial de fls. 14 do PA e aviso de receção a fls. 19 do PA.
H - O Chefe do Serviço de Finanças de Sesimbra emitiu ofício intitulado “CITAÇÃO EM REVERSÃO” dirigido à Impugnante B…………, no âmbito do processo executivo n.º 2240201501060821, no qual é devedora originária E…………, Lda., sendo a quantia exequenda de € 31.111,12, respeitante à liquidação referida em 13), cfr. documento n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 24 dos autos.
I - O ofício referido na alínea anterior não vinha acompanhado da liquidação adicional de IRC referida na alínea D), cfr. artigo 12 da petição inicial, documento n.º 4 junto com a petição inicial a fls. 24 dos autos e art.º 110º, n.º 7 do CPPT.
J - O ofício referido na alínea H) foi recebido em 22.07.2015, cfr. informação oficial de fls. 14 do PA e aviso de receção a fls. 16 do PA.
K - O Chefe do Serviço de Finanças de Sesimbra emitiu ofício intitulado “CITAÇÃO EM REVERSÃO” dirigido ao Impugnante C…………, no âmbito do processo executivo n.º 2240201501060821, no qual é devedora originária E…………, Lda., sendo a quantia exequenda de € 31.111,12, respeitante à liquidação referida na alínea D), cfr. documento n.º 5 junto com a petição inicial a fls. 25 dos autos.
L - O ofício referido na alínea anterior não vinha acompanhado da liquidação adicional de IRC referida na alínea D), cfr. artigo 12.º da petição inicial, documento n.º 5 junto com a petição inicial a fls. 25 dos autos e art.º 110.º, n.º 7 do CPPT.
M - O ofício referido na alínea K) foi recebido em 24.07.2015, cfr. informação oficial de fls. 14 do PA e aviso de receção a fls. 17 do PA.
N - O Chefe do Serviço de Finanças de Sesimbra emitiu ofício intitulado “CITAÇÃO EM REVERSÃO” dirigido à Impugnante D…………, no âmbito do processo executivo n.º 2240201501060821, no qual é devedora originária E…………, Lda.. sendo a quantia exequenda de € 31.111,12, respeitante à liquidação referida em D), cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a fls. 26 dos autos.
O - O ofício referido na alínea anterior não vinha acompanhado da liquidação adicional de IRC referida na alínea D), cfr. artigo 12.º da petição inicial, cfr. documento n.º 6 junto com a petição inicial a fls. 26 dos autos e art.º 110.º, n.º 7 do CPPT.
P - O ofício referido na alínea N) foi recebido em 24.07.2015, cfr. informação oficial de fls. 14 do PA e aviso de receção a fls. 18 do PA.
Q - Em 07.08.2015, os Impugnantes dirigiram o seguinte requerimento ao Chefe do Serviço de Finanças de Sesimbra:
“(...), tendo sido citada no âmbito do processo executivo n.º 2240201501060821, sem que a mesma viesse acompanhada da fundamentação legalmente exigida, designadamente das razões de não adesão aos argumentos aduzidos em sede de audiência prévia e dos demais elementos necessários à defesa da revertida, nomeadamente as liquidações adicionais efetuadas que estão na origem da dívida exequenda e a notificação dos respetivos fundamentos, vem nos termos e para os efeitos do disposto nos números 1 e 2 artigo 37.º do CPPT, requerer a V. Exa. que se digne ordenar a passagem da certidão que contenha os elementos acima referidos.
Mais se requer que a certidão ora requerida seja passada com a máxima urgência uma vez que se encontra a decorrer o prazo para deduzir oposição no âmbito do referido processo executivo, sendo a requerida certidão fundamental para a defesa do ora requerente.”, cfr. documentos n.º 9 a 12 juntos com a petição inicial a fls. 29 a 32 do autos.
R - Em 14.08.2015, o Serviço de Finanças de Sesimbra emitiu a seguinte certidão:
“(…)
Certifico em cumprimento do despacho exarado no requerimento que antecede após ter compulsado os elementos existentes neste Serviço de Finanças, que a liquidação de IRC relativa ao ano fiscal de 2010 no valor de € 34.959,30 (€ 31.111,12 do imposto acrescido de € 3.848,18 de juros compensatórios) na sequência das correções resultantes da ação de fiscalização, ao exercício de 2010, realizada a coberto da ordem de serviço n.º OI201400687, e cujo relatório de inspeção foi oportunamente notificado em 12-12-2014 foi notificado pessoalmente a Dr.ª F…………, NIF: ………, Administradora de Insolvência na data de 23-12-2012 conforme certidão de notificação cujo original se encontra arquivado neste Serviço de Finanças. Por ser verdade junto assino esta certidão que vai assinada e autenticada com o selo branco em uso neste Serviço de Finanças aos 14 de Agosto de 2015”, cfr. certidão a fls. 49 dos autos.
S - Na mesma data, o Serviço de Finanças de Sesimbra emitiu ofícios a dar a conhecer aos Impugnantes o teor da certidão referida na alínea anterior, o qual foi ainda instruído com a certidão da notificação da E…………, Lda., a demonstração de acerto de contas e a liquidação adicional de IRC referida na alínea D), cfr. fls. 33 a 52 dos autos.
T - Em 19.08.2015, os Impugnantes tiveram conhecimento das certidões referidas na alínea precedente, cfr. confissão - artigo 15.º da petição inicial.
U - Em 24.09.2015, os Impugnantes deduziram oposição judicial dos despachos que determinaram a sua responsabilização subsidiária pela dívida referida em D), a qual corre termos neste Tribunal como proc. n.º 2430/15.4BEALM, cfr. comprovativo de entrega de oposição à execução fiscal junto como documento n.º 7 a fls. 27 dos autos e consulta no SITAF.
V - Em 17.11.2015, foi apresentada a presente impugnação judicial, cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos.».
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3.1. A sentença recorrida apreciou a invocada, pela FP, extemporaneidade da presente impugnação concluindo pela improcedência desta exceção da intempestividade.
Apreciou também a invocada, pela Fazenda Pública, exceção do erro na forma do processo, suportada na alegação de que os Impugnantes não invocam qualquer fundamento de impugnação judicial, mas apenas vícios de ineficácia concluindo que o pedido formulado pelo autor foi o da anulação do ato de liquidação adicional de IRC pelo que, sendo a impugnação judicial o meio próprio para dele conhecer, improcede o suscitado erro na forma do processo.
Estas questões não se encontram controvertidas nos pressentes autos.
Questionam, contudo, os recorrentes a sentença recorrida que, em síntese, afirmou que apesar de estes invocarem a falta de fundamentação do ato tributário, os Impugnantes pretendem referir-se à irregularidade decorrente de não lhes ter sido comunicada essa fundamentação.
Acrescenta que, em rigor, em momento algum os impugnantes contestam a existência dessa fundamentação como qualidade do ato, mas sim que a mesma não lhes foi dada a conhecer, contrariamente ao que terá acontecido com a devedora originária, considerando que essa alegada irregularidade constituiria um vício de fundamentação.
Concluiu que o vício de forma por falta de fundamentação só formalmente foi invocado, uma vez que a sustentação jurídica do mesmo não corresponde a este vício até porque os elementos disponíveis nos autos apontam para a validade formal do ato impugnado, estando o mesmo fundamentado com base no relatório de inspeção tributária que o precedeu, factos B) a D), de acordo com o permitido pela parte final do n.º 1 do art.º 77.º da LGT, o que, na falta de alegação mais concreta, é suficiente para concluir pela improcedência do vício formal invocado.
Afirmou, ainda, a sentença recorrida que os vícios de notificação não são inerentes ao ato tributário e, como tal, não são fundamento de impugnação judicial podendo originar a inoponibilidade do ato ao notificando, como resulta do artigo 160.º do CPA, o que constitui fundamento de oposição judicial meio processual de que os impugnantes lançaram mão, como decorre do facto U), designadamente para obstar à sua responsabilidade subsidiária no processo de execução fiscal movido contra a devedora originária.
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3.2. A sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial instaurada pelos recorrentes, como devedores subsidiários, contra a referida liquidação adicional no entendimento de que a omissão de notificação da fundamentação da referida liquidação adicional aos devedores subsidiários não constitui vício de forma invalidante da liquidação até porque resulta do probatório que tal liquidação adicional está devidamente fundamentada, em relatório da inspeção tributária que foi notificado à devedora originária.
Referiu, também, que os impugnantes confundem fundamentação do ato tributário com notificação da fundamentação do ato tributário.
É esta a decisão que constitui o objeto do presente recurso e que, por isso, importa apreciar.
Com efeito continuam os recorrentes a sustentar que a liquidação impugnada não se encontra fundamentada porquanto nunca lhes foi dado a conhecer a sua fundamentação legal, designadamente o relatório de inspeção que lhe deu origem.
Sustentam, ainda, que esses elementos também não constam das certidões que requereram ao Serviço de Finanças de Sesimbra.
É aceite, sem controvérsia, que a fundamentação do ato tributário é uma qualidade desse ato que exige uma exposição das razões de facto e de direito que conduzem à consequente decisão.
Por isso a existência de fundamentação é condição necessária para a validade formal da referida decisão ou correspondente ato.
Diferentemente a notificação do ato tributário e da sua fundamentação já respeita à eficácia ou oponibilidade do ato aos interessados e não à validade do ato em si mesmo.
Com efeito a validade da notificação é requisito de eficácia do ato notificado, nos termos do n.º 6 do artigo 77.º da LGT e do n.º 1 do artigo 36.º do CPPT, estabelecendo este normativo que “os atos em matéria tributaria que afetem os direitos e interesses legítimos dos contribuintes só produzem efeitos em relação a estes quando lhes sejam validamente notificados”.
Daí que se possa concluir que os vícios da notificação não afetam a validade do ato notificado pelo que os vícios de notificação, não integrando o ato tributário, não são fundamento de impugnação judicial.
Como se escreveu na sentença recorrida podem, sim, originar a inoponibilidade do ato ao notificando, como resulta do artigo 160.º do CPA, o que constitui fundamento de oposição judicial, meio processual de que os Impugnantes lançaram mão, como decorre do facto U, designadamente para obstar à sua responsabilidade subsidiária no processo de execução fiscal, movido contra a devedora originária.
Como refere o MP resulta do probatório, factos B, C, D, que a liquidação sindicada está devidamente fundamentada em relatório da inspeção tributária efetuado à devedora originária, facto que os recorrentes não põem em causa.
Ao que parece os recorrentes alegam falta de fundamentação do ato tributário pelo facto de não lhes ter sido notificada a fundamentação da liquidação exequenda.
Contudo a existência de fundamentação do ato tributário da liquidação é realidade diversa da falta da notificação da fundamentação da mesma liquidação.
E a referida fundamentação a existir para o originário devedor não poderia deixar de existir para os revertidos, apesar de estes não terem sido notificados da fundamentação do ato tributário da liquidação.
São realidades diversas a falta de fundamentação de um ato de liquidação e a falta de notificação daquela fundamentação ao interessado.
Como refere a sentença recorrida é um facto que a fundamentação da liquidação exequenda não foi notificada aos recorrentes, o que desrespeita o estabelecido pelo artigo 22.º 5 da LGT.
Entende-se, com a sentença recorrida, que a eventual invalidade da notificação não é fundamento de impugnação que pode, contudo, ser fundamento de oposição à execução fiscal, já que respeita não à validade do ato tributário, mas à sua eficácia, como resulta do disposto no artigo 77.º nº 6 da LGT.
Neste sentido pode consultar-se Jorge de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição, 2011, volume 1, página 345 e o Acórdão deste STA, de 06/05/2015, P. 0291/13.
É que as deficiências que respeitam à validade da notificação, não afetam a validade do ato notificado pois que a notificação de um ato, é um ato exterior a este e os vícios que afetam a notificação, podendo determinar a invalidade da notificação e a ineficácia do ato notificado, não afetam a validade do ato de liquidação.
Pode, por isso, afirmar-se que não constitui a irregularidade da notificação da liquidação aos recorrentes, fundamento de impugnação judicial pois que tal irregularidade não interfere com a fundamentação do ato tributário, que, como se referiu, parece existir e até foi notificada à devedora originária.
Não ocorre, nos termos expostos, a alegada falta de fundamentação.
Do exposto resulta que deve negar-se provimento ao recurso e manter-se a sentença recorrida.
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4. Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pelos recorrentes.
Lisboa, 3 de abril de 2019. – António Pimpão (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.

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Aragão Seia

0752/07.7BELRS • 27 Novembro, 2019

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Esta decisão foi disponibilizada publicamente pelo Instituto das Tecnologias de Informação na Justiça.

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