Sumário

I - O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 690.º-A do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado.
II - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
III - É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que existem indicadores fundados que legitimam a sua actuação de proceder a correcções, liquidando imposto devido por aquisições intracomunitárias – cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
IV - Pelo que a Administração Tributária tem que demonstrar que essas aquisições intracomunitárias se realizaram na informação que suporta as correcções respectivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que aí faz, se o sujeito passivo contesta tal facto.
V - As informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei – cfr. artigo 76.º, n.º 1 e n.º 4 da Lei Geral Tributária.*
* Sumário elaborado pelo Relator.

Decisão

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

O Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 23/03/2009, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por D…, LDA., com o NIPC 5…, contra a liquidação de IVA e juros compensatórios do ano de 1997, no valor total de € 22.614,25.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:
“A. A douta sentença recorrida considerou que a decisão de efectuar a correcção subjacente à liquidação impugnada enferma de vício de forma consubstanciado pela falta de fundamentação da mesma decisão, anulando o acto tributário impugnando.
B. A Fazenda Pública, não se conformando com o assim decidido, entende que os dados colhidos pela Administração Tributária (plasmados no relatório de inspecção e documentos em que este se alicerça) foram de molde, a fundamentar do ponto de vista formal (e também substancial) a conclusão retirada pela Administração Tributária.
C. Entende a FP, na senda, aliás, do que preconiza o ilustre Ministério Público, que a fundamentação cumpriu o seu objectivo, porquanto, atento o conteúdo da petição inicial, não podemos concordar com a douta decisão, na medida em que se nos afigura ter o impugnante ficado ciente dos dados de facto e de direito subjacentes a tais correcções, ficando em condições de identificar concretamente:
ü os factos que as motivaram;
ü o raciocínio operado com base nesses factos – de onde foi extraída a conclusão que as aquisições intracomunitárias de bens foram efectuadas e não declaradas nas respectivas declarações periódicas; e
ü a disciplina jurídica que lhe esteve subjacente – violação da disposição do artigo art. 82º nºs 2 e 5 do CIVA, com a redacção em vigor à data.
D. O impugnante demonstrou, de forma indiscutível, que a fundamentação do acto através da sucinta exposição das razões de facto e de direito motivadoras da correcção, o esclareceram cabal e concretamente sobre a motivação do mesmo, não merecendo, contudo, a sua aderência, pelo que veio na presente acção, manifestar as razões de discordância aduzidas na PI, o que apenas se tornou possível por estar ciente dos dados de facto e de direito subjacentes a tais correcções, identificando concretamente: os factos que a motivaram, o raciocínio operado com base nesses factos e a disciplina jurídica que lhe esteve subjacente.
F. Relativamente aos supostos vícios de forma, por suposta falta de fundamentação, a nosso ver, ressalta do processo, que a administração tributária emanou declaração (formal) fundamentadora do seu juízo, bem como, enunciou os elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de factos objectivos, e das respectivas consequências jurídico-tributárias (fundamentação material ou substancial), com a demonstração da realização pela impugnante, em 1997, de aquisições intracomunitárias de bens, sem menção de qualquer valor nas declarações periódicas correspondentes.
G. A fundamentação dos actos administrativos em geral, constitui um imperativo constitucional, cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo e valorativo que determinou a adopção do acto, com determinado conteúdo;
H. Em direito tributário, esta exigência de fundamentação, que dimana do art. 77.º da LGT, quando “externada pela AT deve satisfazer o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, sendo suficiente quando permite a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, sendo clara quando é inteligível e sem ambiguidades ou obscuridades e congruente quando exprime concordância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.”
I. Entende igualmente a FP, na esteira do que defende o ilustre Ministério Público, que a prova testemunhal produzida pela impugnante, não se mostrou – e nem se mostra, acrescentámos nós - apta a contrariar os elementos juntos aos autos, designadamente a informação fornecida pela administração fiscal espanhola. Esta informação, nos termos dos nºs 1 e 4 do artigo 76º da LGT, faz fé sem prejuízo de prova em contrário, pelo que também neste ponto, não pode a FP concordar com a desvalorização a que é sujeita a informação prestada pela administração fiscal de outro estado membro da União Europeia na sentença de que se recorre.
J. O Tribunal deve apreciar a prova produzida no seu todo, e perante a factualidade dada como provada e como não provada, deve construir a decisão de acordo com as regras da experiência comum. As provas têm por função a demonstração da realidade dos factos - art. 341 ° C. Civil -, pelo que não é juridicamente admissível postergar as normas de direito probatório e os critérios legais de eficácia probatória dos meios de prova, salvo em caso de disposição legal expressa nesse sentido, na medida em que o princípio da livre apreciação cede em face do princípio da prova legal, ou seja, cede perante provas com valoração legalmente tabelada, v.g. presunções legais, documentos e confissão.
K. Face ao exposto, é de concluir que a sentença recorrida padece de notório erro de julgamento da matéria de facto, visto que releva como provada factualidade que não mostra ter sido submetida a um exame crítico de credibilidade, nos termos do artigo 659º, nº 3, do CPC, nomeadamente através do seu confronto com outros dados apurados no processo ou pela sua confirmação através de meios de prova distintos.
L. Não se verificando a ilegalidade sentenciada, devem considerar-se válidos os actos tributários de liquidação, e como tal devem manterem-se na ordem jurídica
M. A douta Sentença recorrida violou as disposições legais supracitadas.
Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida.”
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A Recorrida não apresentou contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da manutenção da sentença recorrida.
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Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao decidir que os dados colhidos pela Administração Tributária (plasmados na decisão de realização de correcções) não foram de molde a fundamentar, formal (e, consequentemente, substancialmente), a conclusão retirada pela Administração Tributária de falta de liquidação de IVA devido por aquisições intracomunitárias realizadas no ano de 1997.
A impugnante havia interposto recurso de despacho interlocutório, que dispensou a inquirição das testemunhas arroladas, tendo o Tribunal Central Administrativo Norte decidido alterar o regime da sua subida, determinando que esse recurso somente subisse com o recurso a interpor da decisão final, ou seja, fixou subida diferida ao mesmo – cfr. fls 60 a 62 do processo físico.
Uma vez que os autos prosseguiram os seus ulteriores termos no Tribunal “a quo”, verifica-se que, entretanto, este optou por realizar a diligência de inquirição de testemunhas, por entender que o seu depoimento poderia ser útil para o apuramento da verdade e por as questões levantadas não serem apenas questões de direito, mas também de facto – cfr. fls. 71, 82 e 83 do processo físico.
Nesta conformidade, fica prejudicada a apreciação do recurso do despacho interlocutório, na medida em que, actualmente, se apresenta sem objecto, e, por tal sinal, sem qualquer utilidade, dado que a aí Recorrente obteve satisfação da sua pretensão ainda no Tribunal “a quo”.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância, consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
FACTOS PROVADOS:
1 – A ora impugnante foi objecto de uma inspecção tributária realizada pelos Serviços da Direcção de Finanças do Porto.
2 – No seguimento da dita inspecção foram efectuadas correcções em sede IVA incidentes no exercício económico do ano de 1997.
3 – Os fundamentos de facto e de direito encontram-se exarados no relatório constante destes autos a fls. 29 a 31 e que aqui se dão por reproduzidas, mas cujos extractos se transcrevem: “Após análise dos elementos constantes dos sistemas informáticos relativos às informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária (VIES) e ao sistema do IVA, constatou-se que essa empresa efectuou Aquisições Intracomunitárias de Bens, no montante de € 84.990,81 no 2º trimestre de 1997 ao fornecedor H…, S.L.(…) Foi solicitada a regularização da referida situação (…) Dado que até essa data no sistema informático a situação não foi regularizada e o montante é considerado significativo, foi dado conhecimento ao Estado Membro da origem dos bens, Espanha, tendo em conta o princípio da reciprocidade na troca espontânea de informação prevista no artº 4º da Directiva 77/799/CE de 19 de Dezembro. (…) Em resposta ao nosso pedido de confirmação de transmissões intracomunitárias declaradas pelo operador espanhol H…, SL(…) a Administração Fiscal Espanhola confirma as transacções em causa como reais, com fundamento nas conclusões de uma inspecção efectuada ao fornecedor em 1999 não obstante não enviar quaisquer elementos justificativos das transacções, designadamente cópias das facturas e dos meios de transporte e de pagamento.”.
3 – A ora impugnante em 08.10.2001 remeteu uma carta dirigida a H…, SL, solicitando diversos documentos, cfr fls. 22 e 23 destes autos.
4 – A referida carta foi devolvida com a indicação de “inexistência de destinatário”, cfr. fls. 25 destes autos.
5 – Em 01.08.2002 a ora impugnante solicitou à Administração Fiscal Portuguesa cópia das facturas comprovativas da alegada transacção, cfr. fls.33 destes autos.
6 – A impugnante não tem fornecedores em Espanha, nem em qualquer outro país da Europa.
7 – A ora impugnante nunca teve como fornecedora ou cliente a empresa H…, S.L.
8 – A empresa espanhola encontra-se colectada pela actividade de venda e compra de sucata.
9 – A impugnante exerce a actividade de artes gráficas.
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Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria de facto provada, no teor dos documentos acima identificados, nos factos alegados e não impugnados e no depoimento das testemunhas.

FACTOS NÃO PROVADOS:
Não se encontra provado, que a ora impugnante tenha efectuado compras à empresa espanhola acima identificada, dado que administração fiscal portuguesa e espanhola, não fundamentaram de forma sólida os factos relatados nas informações que estiveram na base das correcções em sede de IVA, designadamente porque não foi apresentado qualquer documento revelador de que a ora impugnante tenha adquirido bens ou serviços ao sujeito passivo espanhol.”
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2. O Direito

Sustenta a Recorrente que a sentença recorrida padece de notório erro de julgamento da matéria de facto, visto que releva como provada factualidade que não mostra ter sido submetida a um exame crítico de credibilidade, nos termos do artigo 659.º, n.º 3, do CPC, nomeadamente através do seu confronto com outros dados apurados no processo ou pela sua confirmação através de meios de prova distintos.
Quanto ao julgamento da matéria de facto, importa ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto – cfr. artigo 690.º-A do CPC, que regula esta matéria antes da alteração introduzida pelo D.L. n.º 303/07, de 24-08 (actual artigo 640.º a partir da Lei n.º 41/2013, de 26-06), porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 690º-A nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no artigo 690.º-A do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão, sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida; sendo que a Recorrente, “in casu”, não cumpre com o referido ónus, pois que, não só não indica os pontos da decisão que se encontram incorrectamente julgados, como também não refere para cada ponto concreto da matéria de facto os concretos elementos probatórios que imporiam decisão diversa, de modo que, não tendo a recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame da matéria de facto.

O presente recurso é também interposto contra a sentença recorrida porquanto, ao contrário do decidido, entende a Fazenda Pública que a fundamentação do acto tributário impugnado é suficiente e elucidativa do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido no procedimento tributário que culminou com a respectiva emissão.
Na sentença recorrida julgou-se enfermar o acto em crise de vício de falta de fundamentação, nos seguintes termos:
«(…)DA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO:
Alega a impugnante que não efectuou qualquer transacção comercial com a empresa espanhola em causa e que a liquidação ora em discussão não se encontra fundamentada.
Por sua vez a Fazenda Pública, sustenta a legalidade da liquidação invocando o nº 1 e nº 4 do artº 76º da LGT, alegando que fazem fé as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo das convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado.
Ora vejamos:
Pretendendo garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal, o artº 36º do CPPT e artº 70º da LGTº, prescrevem o direito à fundamentação de todas as decisões em matéria tributária que afectem os direitos ou interesses dos contribuintes; da mesma forma, se estatui o correspondente dever de fundamentação a cargo da Administração no artº 124º do Código Procedimento Administrativo (CPA).
Por sua vez, e nos termos do artº 125º nº 1 e 2 do CPA, a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão,..., equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto.
A fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer(ou não) o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto.
Traduz-se isto em dizer que o contribuinte deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, tem que lhe ser comunicado ainda que de forma sucinta, nota do "itinerário cognoscitivo e valorativo" seguido, para a tomada da decisão.
Só assim o contribuinte pode analisar e ponderar se lhe dá ou não o seu acordo; também só por esta via, ele fica munido dos elementos essenciais para exercer o seu direito de impugnar a decisão: só sabendo quais os factos concretos considerados pela Administração, ele pode argumentar se eles se verificam ou não; só conhecendo os critérios valorativos da Administração sobre esses factos, ele pode discuti-los, apresentar outros ou até valorá-los doutra forma; finalmente, só em face das normas legais invocadas, ele pode discernir se são essas ou outras as aplicáveis ao caso.
Pretende-se pois, que o contribuinte fique ciente do modo e das razões por que se chegou a determinado valor tributável ou por que foi tributado em determinado imposto ou quantia.
A Administração Fiscal procedeu à correcção em sede de IVA, sustentado esta correcção no facto da administração fiscal espanhola ter informado o seguinte: “la Inspección considera después de las comprobaciones efectuadas sobre la actividade de H... que, las entregas intracomunitárias que H… declara realizar en el segundo trimestre de 1.997 a Portugal por importe de 14.342.700 pesetas, son reales.” (sendo que a competente tradução se encontra a fls. 33 do PA.)
Esta informação não se encontra acompanhada de qualquer outro documento.
Dispõe o artº 74º da LGT o seguinte no que se refere ao ónus da prova: “ 1 – O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque;”
O artigo 74º nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT) reparte assim o ónus da prova ente a Administração Fiscal e os contribuintes: os factos constitutivos dos direitos devem ser provados por quem os invoca.
Por sua vez o nº1 do artº 76º da LGT, rege o seguinte: “As informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei”. Prossegue o nº 4 com o seguinte: “São abrangidas pelo nº 1 as informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo das convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado(…)”.
Ou seja, a Administração Fiscal sempre que actue invocando a existência de um dado facto tributário, deve convencer o contribuinte da existência desse facto, posto que ela é pressuposto da sua actuação, do seu direito a agir.
Ora se atentarmos, ao que acima se encontra descrito, verifica-se que Administração Fiscal, não invocou a existência de quaisquer factos, apenas se limitou a concluir que a impugnante efectuou aquisições intracomunitárias, tendo por base a informação da administração fiscal espanhola já identificada.
Assim, para além do que consta da informação prestada pela administração fiscal espanhola, e que é claramente insuficiente, nenhuma outra prova foi junta aos autos por parte da administração tributária, pelo que se conclui, pela ilegalidade das liquidações com a consequente anulação das mesmas. (…)»
Por imperativo constitucional, artigo 268.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa, os actos administrativos carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legitimamente protegidos, pelo que a decisão de correcção da matéria tributável não pode deixar de se mostrar acompanhada da correspondente fundamentação.
Os contornos dessa fundamentação recolhem-se na lei ordinária, artigo 77.º da Lei Geral Tributária que determina que ela se revista de uma sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Entende a Fazenda Pública que a sentença recorrida se cinge ao conhecimento do vício de fundamentação de um ponto de vista estritamente formal, não entrando na análise da fundamentação sob o seu aspecto material ou substancial, atenta a exposição de motivos efectuada na mesma. Todavia, prevendo a hipótese de se considerar que a decisão em crise julga pela falta de fundamentação do ponto de vista formal e material da decisão de efectuar as correcções aritméticas, acaba por sustentar o seu recurso dos dois pontos de vista.
Por isso, impõe-se, antes de mais, que se faça a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Distinguindo a dimensão formal e a dimensão substancial do dever de fundamentação, Vieira de Andrade, in “O dever de fundamentação expressa de actos administrativos”, Almedina, 2003, pág. 231, diz que a diferença está «em que o dever formal se cumpre pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis; enquanto a fundamentação material exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo».
Sabemos que a fundamentação dos actos administrativos visa, além do mais, dar a conhecer as razões por que foi decidido de uma maneira e não de outra, de molde a permitir aos seus destinatários uma opção consciente entre a sua aceitação e a sua impugnação contenciosa. É, conforme uniforme jurisprudência do STA, um conceito relativo, que varia em função do tipo legal de acto, dos seus antecedentes e de todas as circunstâncias com ele relacionadas, designadamente as típicas condutas administrativas, que permitam dar a conhecer o iter cognoscitivo e valorativo que levou a que fosse decidido dessa maneira e não de outra, estando suficientemente fundamentado quando um destinatário normal se aperceba das razões de ser da decisão.
Para se atingir aquele objectivo basta uma fundamentação sucinta, mas que seja clara, concreta, suficiente, congruente e que se mostre contextual.
Note-se que a fundamentação do acto administrativo é suficiente se, no contexto em que foi praticado, e atentas as razões de facto e de direito nele expressamente enunciadas, forem capazes ou aptas e bastantes para permitir que um destinatário normal apreenda o itinerário cognoscitivo e valorativo da decisão.
É contextual a fundamentação quando se integra no próprio acto e dele é contemporânea.
A fundamentação é clara quando tais razões permitem compreender sem incertezas ou perplexidades qual foi o iter cognoscitivo-valorativo da decisão, sendo congruente quando a decisão surge como conclusão lógica e necessária de tais razões.
Resulta da informação/decisão, apelidada de “Conclusão das Correcções”, que foi da análise aos elementos constantes dos sistemas informáticos relativos às informações recebidas no âmbito da cooperação administrativa comunitária (VIES) e ao sistema do IVA, que a AT constatou que a Recorrida efectuou Aquisições Intracomunitárias de Bens, no montante de € 84.990,81, no 2.º trimestre de 1997, ao fornecedor H…, S.L.
Como, em sede de audição, a Recorrida afirmou tal empresa espanhola não ser sua fornecedora, tendo mesmo enviado a essa empresa pedido de remessa das facturas e outros documentos comprovativos das transacções alegadamente efectuadas, tendo a carta vindo devolvida; a AT solicitou à Administração Fiscal Espanhola confirmação das transmissões intracomunitárias declaradas pelo operador espanhol H…, S.L.
Ainda em sede de fundamentação das correcções é dito que, em resposta a esse pedido de confirmação, a Administração Fiscal Espanhola confirmou as transacções em causa como reais, com fundamento nas conclusões de uma inspecção efectuada ao fornecedor em 1999, não obstante não enviar quaisquer elementos justificativos das transacções, designadamente cópias das facturas e dos meios de transporte e de pagamento.
Com base nestes dados novos, foi elaborado novo projecto de correcções sobre o qual o sujeito passivo exerceu novo direito de audição por escrito, mantendo que o fornecedor não faz nem nunca fez parte do seu ficheiro de fornecedores, que pediu ao fornecedor espanhol documentos comprovativos das transacções declaradas por este, obtendo somente a devolução da respectiva carta, que, segundo o sistema informático, o operador espanhol cessou a actividade em 01/04/1998 e que o montante das transacções é demasiado elevado para a actividade normal da empresa.
Nesta sequência, a AT decidiu que a situação de aquisições intracomunitárias em causa, referente ao ano de 1997, é sujeita a liquidação adicional de IVA, prevista nos n.º 2 e 5 do artigo 82.º do Código do IVA, no montante de €14.448,44, pois, de acordo com o disposto nos n.º 1 e 4 do artigo 76.º da LGT, as informações, prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo das convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado, fazem fé, sem prejuízo da prova em contrário do sujeito passivo ou interessado.
Assim, a fundamentação do acto existe, sendo perceptível que a AT efectuou correcções à matéria tributável da Recorrida, liquidando adicionalmente IVA, por entender que a informação prestada pela Administração Fiscal Espanhola, de que as aquisições intracomunitárias da Recorrida à H… ocorreram efectivamente, faz fé.
Pelo que a AT satisfez o requisito de fundamentação exigível, do ponto de vista formal, permitindo a reconstituição do iter cognoscitivo que determinou a decisão da Administração, dado que deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto.
Como referimos, questão diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
Sobre a administração tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – cfr. artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
O que verdadeiramente releva no caso vertente é saber se a Administração Tributária bem fundou as correcções em causa.
Ora, dos elementos recolhidos pela Administração Tributária consta somente a afirmação de que a Administração Tributária Espanhola confirmou as transacções em causa como reais, nos seguintes singelos termos: “(…) la Inspección considera después de las comprobaciones efectuadas sobre la actividade de H… que, las entregas intracomunitárias que H… declara realizar en el segundo trimestre de 1.997 a Portugal por importe de 14.342.700 pesetas, son reales.”
Efectivamente, tal afirmação, sem mais, não pode fazer fé.
As informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei – cfr. artigo 76.º, n.º 1 n.º 4 da Lei Geral Tributária.
Compulsada a motivação do acto tributário, não se detecta um único facto recolhido pela administração tributária que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que os fornecimentos de H… à Recorrida são reais.
Realmente, se atentarmos ao que supra se encontra descrito, verifica-se que a Administração Fiscal não invocou a existência de quaisquer factos, apenas se limitou a concluir que a Recorrida efectuou aquisições intracomunitárias, tendo por base a informação da Administração Fiscal Espanhola já identificada.
É impossível afirmar que a informação prestada por esta Administração estrangeira faça fé, dado que não está apoiada em qualquer facto ou documento, o que impede sindicar se está baseada em critérios objectivos, sendo forçoso concluir que não se mostra fundamentada.
Assim, para além do que consta da informação prestada pela Administração Fiscal Espanhola, e que é claramente insuficiente, nenhuma outra prova foi junta aos autos por parte da Administração Tributária.
Tal informação, por si só, se fosse considerada, colocaria a Recorrida numa ingrata posição de ter que efectuar prova de um facto negativo – de que não realizou qualquer transacção com o citado fornecedor espanhol; o que se apresenta inadmissível, uma vez que nenhum documento existe nos autos da aquisição intracomunitária (facturas, guias de transporte ou qualquer meio de pagamento). Por outro lado, também se articula mal o facto de a empresa espanhola se encontrar colectada pela actividade de venda e compra de sucata e a Recorrida exercer a actividade de artes gráficas (cfr. pontos 8 e 9 do probatório).
Pelo que a Administração Tributária tem que demonstrar que essas aquisições intracomunitárias se realizaram na informação que suporta as correcções respectivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que aí faz, principalmente se o sujeito passivo contesta tal facto e tentou reunir documentação comprovativa junto da empresa espanhola sem sucesso (a carta veio devolvida por “inexistência do destinatário”) – cfr. pontos 3 e 4 do probatório.
A Administração Tributária devia ter ido mais longe, investigado mais, tendo em vista encontrar algum indício no sentido de as aquisições terem efectivamente ocorrido; o que não foi efectuado. Limitou-se a dizer que a informação prestada pela Administração Fiscal Espanhola fazia fé, sem que a mesma estivesse fundamentada ou se apresentasse qualquer facto ou critério objectivo.
O que quer dizer que a Administração Tributária não fez prova do bem fundado da formação do seu juízo, pelo que a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, mantendo-se, por este motivo, a sentença recorrida.
Pelo exposto, impõe-se negar provimento ao recurso.

Conclusões/Sumário

I - O Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo os ónus fixados pelo artigo 690.º-A do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado.
II - Para apurar se um despacho está, ou não, fundamentado impõe-se, antes de mais, que se faça, desde logo, a distinção entre fundamentação formal e fundamentação material: uma coisa é saber se a Administração deu a conhecer os motivos que a determinaram a actuar como actuou, as razões em que fundou a sua actuação, questão que se situa no âmbito da validade formal do acto; outra, bem diversa e situada já no âmbito da validade substancial do acto, é saber se esses motivos correspondem à realidade e se, correspondendo, são suficientes para legitimar a concreta actuação administrativa.
III - É sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar que existem indicadores fundados que legitimam a sua actuação de proceder a correcções, liquidando imposto devido por aquisições intracomunitárias – cfr. artigo 74.º da Lei Geral Tributária.
IV - Pelo que a Administração Tributária tem que demonstrar que essas aquisições intracomunitárias se realizaram na informação que suporta as correcções respectivas, através de quaisquer meios probatórios que atestem as afirmações que aí faz, se o sujeito passivo contesta tal facto.
V - As informações prestadas pelas administrações tributárias estrangeiras ao abrigo de convenções internacionais de assistência mútua a que o Estado Português esteja vinculado fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei – cfr. artigo 76.º, n.º 1 e n.º 4 da Lei Geral Tributária.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.
Sem custas, por delas estar isenta a Fazenda Pública.
Porto, 23 de Novembro de 2017
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Paula Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo

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Esta decisão foi disponibilizada publicamente pelo Instituto das Tecnologias de Informação na Justiça.

Como parte de um esforço constante de proteção de dados pessoais, este processo foi atualizado a 13 Dez. 2017. Até agora, foi atualizado 1 vez.
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