Sumário

I - A actual jurisprudência do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo consolidou-se em termos de não ser «inconstitucional a norma do artigo 8.º, n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), quando interpretado no sentido de que consagra uma responsabilidade pelas coimas, que se efectiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora».
II – Não estando consagrada no artigo 8.º do RGIT qualquer presunção de culpa, recai sobre a Administração Tributária (autora do despacho de reversão) o ónus de alegar e, em caso de contestação dessa responsabilidade, provar a culpa do gerente pela insuficiência do património social (artigo 74.º da Lei Geral Tributária).
III – O direito de audição prévia é um direito constitucional pelo qual os administrados participam na formação das decisões que lhes digam respeito.
IV – A Lei Geral Tributária determina a audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão – cfr. artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária
V – Tendo o responsável subsidiário aduzido razões que contrariam o seu chamamento à execução, a administração é obrigada a ponderar essas razões e traduzi-las no despacho de reversão, expondo os motivos que levaram a afastar as razões em contrário do responsável.
VI – Não o fazendo, esta violação do direito de audição poderá tornar anulável o despacho de reversão.
VII - A alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT é aplicável quando o facto constitutivo da dívida se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerência, mas posta à cobrança posteriormente à cessação do mesmo, pelo que o gerente só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a satisfação da dívida tributária, sendo que o ónus da prova dessa culpa cabe à Fazenda Pública.
VIII - Resultando da factualidade assente que o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu em data posterior ao período do exercício do cargo de gerente pelo revertido, é de aplicar o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT [e não a alínea b) do mesmo preceito].
IX - Operada a reversão nestes termos, desacompanhada da prova, por parte da Administração Tributária, da culpa do oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, necessariamente se tem de dar por verificada a ilegitimidade da reversão nessa parte.
X - Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
XI - Estas presunções legais de culpa só podem ser ilididas com a prova do contrário, isto é, a prova das iniciativas empreendidas para evitar, ou minimizar, o impacto negativo de factos adversos externos no desenvolvimento da actividade social.
XII - Operada a reversão nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, desacompanhada da ilisão da presunção da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, o revertido apresenta-se como parte legítima na execução.*
* Sumário elaborado pelo Relator.

Decisão

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

I. Relatório

A Excelentíssima Representante da Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 30/04/2014, que julgou procedente a oposição deduzida por A... e M..., contribuintes n.º 1…e 1…, ambos com residência e domicílio fiscal na Rua…, Vila Nova de Gaia, à execução fiscal n.º 1910200701063170 e apensos, contra si revertida, instaurada pela Fazenda Pública, Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 1, na qualidade de responsáveis subsidiários da sociedade A…, Lda., para pagamento da quantia exequenda de €33 761, 64, devida a título de Imposto sobre o Valor Acrescentado de 2004 e 2007; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2007 e 2008; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 2003 e coimas aplicadas em 2007, acrescida de juros de mora e custas processuais.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
“A. Julgou a douta sentença recorrida, procedente, a oposição deduzida no PEF n.º 1910200701063170 e Aps. por dívidas de IVA de 2002, 2004 e 2007 de IRS de 2007, 2008, de IRC de 2003 - referente a importâncias retidas e/ou liquidadas a terceiros e não entregues nos cofres do Estado -, e ainda Coimas fiscais relativas a processos de Contra-ordenação por infracções ocorridas em 2007, no valor global de €33.761,64, em que figura como primitiva executada a sociedade “A…, LDA”, foi efectuada a reversão contra os oponentes, aqui Recorridos.
B. Em resposta à questão da culpa dos gerentes na insuficiência do património social, respondeu o Tribunal a quo que competia «…à Fazenda Pública provar que a insuficiência ou inexistência do património da executada para solver as dívidas tributárias foi causada culposamente pelos gerentes, não existindo agora qualquer presunção de culpa nesta matéria, pelo que, não se logrando fazer prova de tal facto verifica-se a ilegitimidade daqueles relativamente às dívidas».
C. Ante a apontada falta de prova determinou aquela instância judicial a extinção da execução em relação aos oponentes mas, salvo o devido respeito, erradamente.
D. Incorrendo a Sentença em erro de julgamento quando colocou o ónus probatório a cargo da AT, como se estivesse perante a situação prevista na alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT.
E. O quid decidendo reduz-se à questão de saber se os recorridos são ou não partes legítimas enquanto responsáveis subsidiários da originária devedora.
F. Quando é certo que o ónus da prova da insuficiência do património da devedora originária pertence aos oponentes, sendo certo que não foi elidida a presunção da alínea b) do n.º 1 do artigo 24º da LGT citado, pois que os factos constitutivos das dívidas exequendas se verificaram no período de gerência dos oponentes e, os prazos legais de pagamento também findaram no período do exercício dos respectivos cargos, pelo menos relativamente ao oponente marido,
G. isto, como antes se deixou dito na contestação apresentada, apesar de o exercício de facto de funções de gerência por ambos os oponentes não tenha sido sequer alegado na petição inicial, onde tentaram apenas afastar a presunção de culpa que sobre eles impendia.
H. A nosso ver, contrariamente ao sentenciado, consideramos que in casu se mostram verificados os pressupostos legais de que depende a reversão da execução contra os que somente a título subsidiário respondem pelas dívidas da sociedade originariamente devedora, por aplicação do regime resultante do artigo 24º n.º 1 alínea b) da LGT - e não da alínea a) como ali se escreve -, que da prova e fundamentos do despacho de reversão resulta devidamente demonstrada a administração e/ou gestão de direito e de facto por parte dos Oponentes, no período a que se reportam os factos geradores de tal dívida, assim como naquele em que terminou o prazo legal para o seu pagamento ou entrega.
I. In casu, não se coloca em causa a factualidade dada como provada, questiona-se isso sim o erro no estabelecimento da norma legal aplicável ao caso, determinando a aplicação da alínea a) do n.º 1, do artigo 24.° da LGT em vez da alínea b) da mesma disposição e, que têm um âmbito de aplicação diferente resultando desta feita, uma deficiente avaliação dos factos e prova produzida.
J. Na verdade, os fundamentos da reversão, quer de facto quer de direito, foram devidamente indicados e radicam, além do mais, no disposto nos artigos 23.º, n.º 2, 24.º, n.º1, alínea b), da LGT e 153.º, n.º 2 do CPPT.
K. É consabido que as alíneas do n.° 1 do artigo 24º da LGT têm âmbitos de aplicação diferentes, prevendo regimes diferentes um do outro, havendo, por isso, a necessidade de as concretizar e indicar aquela em que assenta o despacho de reversão - como sucedeu no caso sub judicio - ,
L. em que a reversão operada na execução fiscal por citação a ambos os oponentes e, relativamente à qual tinha sido exercida antes direito de audição por referência ao pressuposto da inexistência de bens da originária devedora e com base no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, não é de reconhecer ter existido qualquer imprecisão que atinja a validade do acto administrativo.
M. Até porque se considerarmos que os oponentes não puseram em causa o exercício do cargo de gerentes desde a constituição da sociedade, devedora principal, que enquanto revertidos compreenderam o quadro legal definido e reagiram à imputação de responsabilidade subsidiária constante do despacho de reversão, alegando na petição de oposição à execução a inexistência de culpa na insuficiência do património da devedora principal para satisfação da dívida exequenda, tentando contrariar a subsunção da sua situação à previsão constante da norma citada.
N. Tem de se considerar o(s) acto(s) de reversão da execução fiscal inseridos num quadro jurídico-normativo perfeitamente cognoscível, i. e., a responsabilidade dos gerentes - marido e mulher -, que se mantiveram na gerência da sociedade executada desde a sua constituição conforme a prova concatenada pelo órgão de execução fiscal e, instruiu o procedimento para reversão no qual se apoia o(s) despacho(s) final(ais), não pode deixar de ser aquela a que se refere a alínea b) do nº 1 do artigo 24.º da LGT, que encontra expressão na citação que lhes foi dirigida, sendo em consequência a eles - os responsáveis subsidiários -, que cabe provar que a falta de pagamento lhes não foi imputável
O. É pois com todo o respeito que discordamos da aplicação ao caso do artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da mesma disposição legal pelo Tribunal a quo.
P. Sem prescindir, entendemos como tem sustentado alguma jurisprudência, que no âmbito processual tributário, deve vigorar o princípio do inquisitório pleno e da obtenção da verdade material, sendo irrelevante que certos factos sejam provados por quem não tenha tal ónus probatório ou mesmo por iniciativa do tribunal, quando em circunstancias como a dos presentes autos a censurabilidade da actuação dos oponentes, aqui recorridos, enquanto gerentes da sociedade executada é ainda agravada na medida em que, parte da dívida exequenda respeita a importâncias liquidadas e retidas a terceiros, referentes a de IVA e IR, que não foram entregues nos cofres do Estado juntamente com as respectivas declarações de rendimentos, o que significa que os montantes correspondentes aos tributos a entregar terão entrado na sociedade, o que, por si só, evidencia o desvio de tais montantes para fins que se ignoram num caso de substituição tributária.
Q. Assim e salvo o sempre devido respeito, cremos que a prova ínsita nos autos e, as consequências necessárias que dali se aferem sustentam a posição da Fazenda Pública, enquanto titular do direito de reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, devendo ser considerada legítima a reversão contra os recorridos, ao abrigo do artigo 24.º, n.º1, alínea b) da LGT, em que se consagra, uma presunção de culpa, estando a AT dispensada de a provar.
R. Nestes termos, não poderiam os oponentes ter sido julgados como partes ilegítimas no presente processo de execução, tendo o Tribunal a quo decidido com violação das disposições legais supra citadas.
Termos em que, e nos melhores de direito aplicáveis, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.”
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Os Recorridos não apresentaram contra-alegações.
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O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.
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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar os Oponentes parte ilegítima no processo de execução fiscal.

III. Fundamentação
1. Matéria de facto

Na sentença prolatada em primeira instância foi proferida decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
“Factos provados:
1. Em 31.07.2007, no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia, foi instaurado o Processo de Execução Fiscal 1910200701063170, para cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 2007 no valor de €22 912, 62 – cfr. fls. 15 e seguintes dos autos;
2. Ao Processo de Execução Fiscal id. em 1., foram apensados aqueles com os números 1910200701107429, 1910200801001043, 1910200801012550, 1910200801036378, 1910200801053914, 1910200801082680 processos onde se visa a cobrança coerciva de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, do exercício de 2007 e 2008, 1910200801008374 para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas do exercício de 2003; 1910200801010840, 1910200801021656 para cobrança de dívidas de Imposto sobre o Valor Acrescentado do ano de 2004 e 2007; 1910200801144804, 1910200801040685, 1910200801077953, 1910200801084429, 1910200801088491 para cobrança de dívidas referentes a coimas aplicadas no ano de 2008, respectivamente – cfr. fls. 18 e seguintes dos autos;
3. Em 05 de Fevereiro de 2009 o Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 1, apurou “(…) os veículos de matrícula OH e QR, foram penhorados em anteriores execuções e que o produto da venda dos mesmos será manifestamente insuficiente para o pagamento da dívida exequenda e acrescido. A actividade foi cessada em Imposto sobre o Valor Acrescentado em 2008.12.31 (…). A quantia exequenda, neste processo e apensos, ascende a €33 761, 64. Conforme certidão da Conservatória do Registo Comercial de Vila Nova de Gaia, consta como sócios-gerentes da sociedade, desde o registo da sua constituição, até à presente data, os seguintes Sujeitos Passivos: (…) de 1991.12.16 até 2005.04.15: M… (…) desde 1991.12.16 A... (…). Assim, com os fundamentos acima referidos e nos termos do art. 23º n.º2 e 24º, n.º1 da Lei Geral Tributária e 153º, n.º2 a) do Código de Procedimento e Processo Tributário, proponho que se proceda à reversão da dívida contra o gerente supra identificado” – cfr. informação de fls. 73 dos autos para cujo teor se remete e o qual se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;
4. Por despacho de 28.09.2009 foi determinada a notificação dos Oponentes, M… e A..., para efeitos do exercício do direito de audição prévia, aí constando como fundamentos da reversão: “(…) atendendo aos períodos de imposto e aos respectivos factos constitutivos e prazos legais de pagamento, são responsáveis subsidiários em relação à executada, nos termos dos art. 23º e 24º da Lei Geral Tributária, os seus gerentes (…). Tendo em conta os factos anteriormente descritos, e dada a insuficiência do património da executada para a satisfação da dívida exequenda e acrescido, vai reverter-se a execução contra os responsáveis atrás identificados, nos termos do disposto na alínea a), n.º2 do art. 153º do Código de Procedimento e Processo Tributário. (...)” – cfr. despacho constante de fls. 74 dos autos para o qual se remete e cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;
5. Em 26.02.2009 os Oponentes exerceram o seu direito de audição – cfr. fls. 79 dos autos;
6. Em 22.09.2010 foi elaborada a seguinte informação: “(…) a dívida não se encontra paga.
Assim, verifica-se que, de facto, os bens da devedora originária, penhorados são manifestamente insuficientes para a satisfação do pagamento da dívida exequenda.
Verifica-se ainda não existirem factos supervenientes que possam alterar os pressupostos contidos no despacho para audição prévia constante dos autos, pelo que deve a presente reversão prosseguir.” – cfr. informação constante de fls.89 e seguintes dos autos para a qual se remete e cujo teor se dá por integralmente reproduzido para todos os efeitos legais;
7. Em 22.09.2010 foi lavrado o seguinte despacho: “(...) em 26.02.2009 vieram os responsáveis subsidiários exercer o seu direito de audição prévia. Considerando que os mesmos, no exercício do direito de audição prévia, não trouxeram factos supervenientes que possam alterar os pressupostos contidos no despacho para audição prévia constante dos autos, determino o prosseguimento dos autos para efectivação da responsabilidade tributária subsidiária, por reversão, dos supra referidos responsáveis, procedendo-se à citação do executado por reversão, nos termos do art. 160º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. – cfr. fls. 91 dos autos para o qual se remete e cujo teor se dá por inteiramente reproduzido para todos os efeitos legais;
8. Do despacho mencionado em 7. os Revertidos foram citados pessoalmente em 04.10.2010, através do Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 1 – cfr. fls. 94 e seguintes dos autos;
9. A presente Oposição deu entrada no Serviço de Finanças de Vila Nova de Gaia – 1 em 03.11.2010 – cfr. carimbo aposto na Petição Inicial constante de fls. 5 e seguintes dos autos.
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Factos não provados:
Não existem outros factos com pertinência para a decisão. As demais asserções da douta petição integram antes conclusões de facto / direito, meras considerações pessoais do oponente ou são inócuas para a boa decisão da causa.
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Na sua decisão o Tribunal estribou-se na documentação junta aos autos, e que se encontra especificada junto a cada um dos factos dados como provados, pela credibilidade que encerram bem como pelo facto de não terem sido postos em causa pelas partes.”
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Ao abrigo do disposto no artigo 712.º do Código de Processo Civil (na redacção aplicável) ex vi artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), uma vez que do processo constam os elementos para o efeito e os documentos em causa, mostrando-se pertinente para a apreciação do recurso, adita-se à factualidade fixada os seguintes factos:

10. A Oponente mulher foi citada para a reversão das seguintes dívidas (cfr. ofício de citação de fls. 94 a 96 e certidões de dívidas constantes do processo físico a fls. 24 e 25):
- certidão de dívida n.º 2008/44579, referente a IRC de 2003, no montante de €226,48, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 19/12/2007;
- certidão de dívida n.º 2008/92410, referente a IVA de 2004, no valor de €34,20, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 31/12/2007;
11. O Oponente marido foi citado para a reversão de todas as dívidas em causa, no montante de €33.761,64 – cfr. fls. 99 e 100 e certidões de dívida de fls. 15 a 54 do processo físico.

2. O Direito

A presente oposição dirige-se à execução de dívidas respeitantes a Imposto sobre o Valor Acrescentado de 2004 e 2007; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares de 2007 e 2008; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas de 2003 e coimas aplicadas em 2007, acrescidas de juros de mora e custas processuais.
A Recorrente discorda da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, por considerar ter havido um errado enquadramento jurídico dos factos provados, alegando não se mostrarem preenchidos os pressupostos de reversão fixados pelo artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da Lei Geral Tributária (LGT), por ausência de prova da culpa que competia à Administração Fiscal. Assim, a Recorrente alega que, pelo menos o Recorrido, só pode ser considerado parte legítima nos autos de execução, por ser responsável pelo pagamento dessas dívidas exequendas - cfr. artigo 204.º, n.º 1, alínea b) do CPPT.
Em causa no presente recurso está a valoração da prova que foi efectuada pelo Tribunal a quo e a aplicação do regime vertido no artigo 24.º da LGT, concretamente o enquadramento da situação objecto dos autos na alínea a) ou b) desse preceito.
Na sentença recorrida afirmou-se o seguinte:
“(…) Compete à Fazenda Pública provar que a insuficiência ou inexistência do património da executada para solver as dívidas tributárias foi causada culposamente pelos gerentes, não existindo agora qualquer presunção de culpa nesta matéria, pelo que, não se logrando fazer prova de tal facto verifica-se a ilegitimidade daqueles relativamente às dívidas.
No caso em apreço, a Administração Fiscal não fez qualquer prova desta culpa por parte dos Oponentes na situação de facto verificada, incapacidade da sociedade solver as suas dívidas fiscais. Aliás, não fez sequer qualquer alegação nesse sentido, tal como lhe competia, conforme se extrai, desde logo do despacho de reversão. (…)”.
Vejamos então.
Atento o estabelecido nos pontos 3, 4 e 7 do probatório, verificamos que o despacho de reversão, apoiado em informação precedente, se mostra fundamentado com base na circunstância de M… ter sido sócia-gerente desde 23/06/1976 até 15/04/2005 e de A... ter sido sócio-gerente desde 23/06/1976.
Como correctamente afirma a Recorrente, nunca os Recorridos questionaram o seu exercício da gerência nos períodos referidos (nem em sede de audição prévia nem na petição da presente oposição), pelo que dúvida não existe em como a Oponente, ora Recorrida, deixou de exercer a gerência da sociedade devedora originária em 15/04/2005. Contudo, a sentença recorrida deixou implícita a aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT à totalidade das dívidas exequendas e a ambos os Recorridos, não obstante o normativo expressamente invocado na fundamentação do despacho de reversão ter sido o artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
A Recorrente imputa, portanto, erro de julgamento à sentença recorrida, com o fundamento de que a situação presente deveria ser subsumida na previsão da alínea b) do n.º 1, do artigo 24.º da LGT e não da alínea a) do mesmo dispositivo legal.
A execução fiscal a que se reporta a presente oposição destina-se à cobrança coerciva de dívida proveniente de Imposto sobre o Valor Acrescentado, de 2004 e 2007; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, de 2007 e 2008; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, de 2003 e coimas aplicadas em 2007.
É sabido que o regime da responsabilidade subsidiária aplicável é o vigente no momento em que se verifica o facto gerador da responsabilidade (artigo 12.º do Código Civil), pelo que sendo a dívida exequenda referente aos anos de 2003, 2004, 2007 e 2008, dúvidas não restam que é de aplicar o regime previsto no artigo 24.º da LGT.
Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT estabelece o seguinte:
1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…)”.
Neste normativo está, assim, prevista a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes relativamente a dívidas cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento tenha terminado depois deste exercício [alínea a) supra] ou vencidas no período do seu mandato [alínea b)].
Como se escreveu no Acórdão deste TCAN de 10/10/2013, no âmbito do processo n.º 242/06.5BECBR: «Quanto às dívidas tributárias cujo facto constitutivo tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou quando o prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois desse exercício (mas em que o gerente ou administrador já não exercia funções à data em que a dívida foi posta à cobrança) o administrador ou gerente é responsável se tiver sido por culpa sua que o património da sociedade se tornou insuficiente para o seu pagamento. Neste caso, o ónus da prova da culpa recai, no entanto, sobre a Fazenda Pública.
Quanto às dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, o administrador ou gerente é responsável pelo seu pagamento, salvo se provar que a falta de pagamento lhe não foi imputável. Neste caso, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária. Ora, “esta presunção, apesar de contrária à regra geral da responsabilidade extracontratual prevista no artigo 487.º do Código Civil (CC), compreende-se neste caso, pois se o gestor não tiver culpa pela falta de pagamento ou de entrega do imposto ocorrida no período em que exerceu funções, ser-lhe-á fácil prová-lo (Cf. JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., II volume, anotação 32 ao art. 204º, pág. 356.). Note-se que, embora esta alínea b) se refira meramente a imputação, e não a culpa, a jurisprudência tem vindo a interpretá-la no sentido de que é sempre exigível a culpa do gestor, entendida esta como a inobservância ou violação de uma regra de conduta previamente estabelecida” - assim, por todos, acórdão do TCAN de 29 de Outubro de 2009, Processo 228/07.2.»
Ou seja, no que se refere à alínea a) deste preceito legal, “para além da definição do âmbito temporal da responsabilidade tributária subsidiária, o referido preceito estabelece, como pressupostos desta, a verificação da insuficiência de bens para proceder ao pagamento das dívidas tributárias, tendo essa diminuição patrimonial sido causada culposamente pelo gestor. Não estabelecendo a lei qualquer presunção relativamente a esses pressupostos, recai sobre a Administração o ónus da prova dos mesmos (...) De acordo com a regra geral de distribuição do ónus da prova, segundo a qual «Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado» (art. 342.º, n.º 1, do CC). Também no domínio do procedimento tributário, a lei estipula que «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque» (art. 74.º, n.º 1, da LGT), regra que devemos ter por transponível para o processo judicial tributário. Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 5.ª edição, I volume, anotação 2. ao art. 100.º, pág. 719. ) – cfr. Acórdãos deste TCAN, de 29/10/2009, processo n.º 228/07.2BEBRG e de 11/01/2013, processo n.º 630/06.7BEPNF. Portanto, na reversão efectuada com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º, n.º 1 da LGT, ou seja, quando o fundamento da reversão for a culpa na insuficiência do património societário para pagamento das dívidas fiscais, opera a regra geral do ónus da prova do artigo 342.º do Código Civil, recaindo sobre a Administração Tributária o encargo de provar a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência do património.
Relembramos que o tribunal recorrido, referindo-se a todas as dívidas tributárias, julgou ambos os oponentes partes ilegítimas na execução, sem distinguir as situações que se enquadram na alínea a) das que se enquadram na alínea b), vindas a analisar.
No caso dos autos, estabilizada que está a matéria de facto, não se apresenta como controvertido que, até 15/04/2005, a oponente mulher, ora Recorrida, exerceu a gerência da sociedade devedora originária. Na sequência do aditamento efectuado, constatamos que o prazo legal de pagamento das dívidas tributárias relativas a IRC de 2003 e a IVA de 2004 terminou em 19/12/2007 e em 31/10/2007, respectivamente (únicas dívidas para que havia sido citada) – cfr. ponto 10 da factualidade apurada.
Deste modo, à reversão destas duas dívidas aplica-se o artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT, uma vez que resulta assente dos autos que o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu posteriormente ao período do exercício do cargo de gerente pela oponente e ora Recorrida. E cabia, assim, à Administração Tributária alegar e provar a actuação ou omissão ilícitas dos membros dos corpos sociais, causadores da insuficiência do património societário para satisfação das dívidas tributárias – cfr., neste mesmo sentido, o Acórdão do TCAN, de 13/02/2014, proferido no âmbito do processo n.º 2361/06.9BEPRT.
Certo é que a Administração Tributária, quer no despacho de reversão, quer na notificação para o exercício do direito de audição prévia, tanto mais que enquadrou toda a situação na alínea b) do n. 1 do artigo 24.º da LGT, não alegou nem comprovou factualidade donde pudesse resultar a actuação ou omissão ilícita da oponente, causadores da insuficiência do património societário para satisfação dos créditos tributários em questão. Na verdade, a Administração nada disse a esse propósito, nenhum facto concreto alegou susceptível de demonstrar a culpa da oponente (o que passaria pela alegação de factos-índice de uma gestão danosa do património da sociedade originariamente devedora).
Efectivamente, a reversão abrangeu dívidas cujo prazo de pagamento findou já após o termo do exercício do cargo de gerente da Recorrida, pelo que nesta parte a sentença recorrida aplicou correctamente a repartição do ónus da prova da culpa na insuficiência do património. Mas tal é o caso somente das dívidas referentes a IRC de 2003 e IVA de 2004, insertas nas duas certidões de dívida mencionadas no aditamento realizado à decisão da matéria de facto, cujo limite cessou em 19/12/2007 e em 31/10/2007, respectivamente.
Em relação a estas específicas dívidas, visto o preceituado no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT, tornava-se imperiosa a expressa menção de que o património da sociedade executada diminuíra, inviabilizando a cobrança, por inadimplemento culposo da oponente. Mas é patente que tal pressuposto não figura no aludido despacho de reversão, o que, nessa parte, o inquina inevitavelmente.
No que tange à responsabilidade da totalidade das dívidas exequendas por parte do Oponente, conforme defende a Recorrente neste recurso, é patente que é aplicável ao Recorrido marido o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT (com excepção das dívidas provenientes de coimas, como veremos), estando este sujeito ao ónus que lhe impõe a demonstração de que não teve culpa no não pagamento, o que não foi cumprido, como seguidamente aprofundaremos.
Em face da aplicabilidade do disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT ao Recorrido, constatamos não se mostrar ilidida a presunção de culpa aí prevista, não afastando a responsabilidade do Oponente pelas dívidas.
Efectivamente, a lei onera com a presunção de culpa na insuficiência do património da empresa para satisfação dos créditos fiscais o gerente da devedora original.
Sendo uma presunção legal de culpa, ela só pode ser ilidida mediante a prova do contrário (artigo 350.º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (artigo 346.º do Código Civil) exigindo-se, antes, a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (cfr., entre outros, os Acórdãos deste TCAN, de 09/02/2012 e de 06/04/2006, proferidos no âmbito dos processos n.º 00415/05.8BEBRG e n.º 00021/02 – PORTO, respectivamente).
Para ilidir a presunção legal de culpa, deverá o oponente alegar os factos relevantes e demonstrativos das iniciativas que um gestor diligente sempre empreenderia em circunstâncias adversas de modo a evitar, ou minimizar, o impacto negativo de eventuais factores externos no desenvolvimento da actividade social.
Para afastar a presunção, não exige a lei o sucesso total dessas diligências em evitar o encerramento da sociedade, ou da constituição das dívidas, pois nem tudo é previsível ou controlável e não cabe aos tribunais avaliar o mérito técnico da gestão desenvolvida pelos gerentes nem as capacidades inatas ou técnicas que cada sujeito é portador.
O que se exige é tão-só o empenho e actividade dedicada do gestor no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património que há-de, a final, garantir o seu pagamento (o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – art.º 50.º/1 LGT e 601.º do Código Civil).
E se porventura esse pagamento se tornar impossível, que o gestor demonstre, pelo menos, ter feito tudo o que estava ao seu alcance para que os créditos fiscais não fossem defraudados.
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto, sem distinguir as repercussões e características próprias de cada um – cfr. Acórdão do TCAN, de 18/09/2014, proferido no âmbito do processo n.º 1126/06.2BEBRG.
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou acções específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129), esses factos têm de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a actividade ficou exposta.
Contudo, compulsando a petição inicial, não se vislumbra a invocação de qualquer medida, diligência, ou empreendimento desenvolvidos pelo Oponente com vista à satisfação das dívidas fiscais.
Julgamos que o problema da ausência de culpa na insuficiência do património da sociedade principal se localiza ao nível da própria alegação e não a jusante.
Os Recorridos assentam a sua alegação essencialmente no facto de o património da devedora principal ser suficiente para satisfazer as dívidas tributárias (esta parte do julgamento efectuada pelo tribunal recorrido relativa à insuficiência de bens não foi objecto de recurso). Por outro lado, os Recorridos limitaram-se a alegar que não tiveram qualquer responsabilidade na criação das dívidas agora revertidas, concluindo não lhes poder ser imputada qualquer culpa. Remetem, na petição de oposição, para a conjuntura económica, para as falências declaradas no específico sector onde laborava a devedora originária – indústria de componentes de sapatos – para os vários reveses que a sociedade sofreu, desde dívidas de clientes, perda de encomendas, deslocalização de firmas-âncora do sector para outros países, sem nunca concretizar, mas justificando a incapacidade de pagamento das dívidas fiscais com estes factores genericamente invocados – cfr. artigos 22.º a 29.º da petição de oposição.
De todo o modo, é alegado, globalmente, sem individualizar, que jamais o executado contribuiu, directa ou indirectamente, através da sua gestão, para a criação das dívidas. Acrescentando-se que entregou as suas máquinas mais valiosas, confiando que, com isso, garantia o pagamento das suas dívidas; mas, como resulta do processo, tal não foi o caso, mostrando-se os bens insuficientes.
Nenhum elemento constante dos autos permite observar que o Recorrido aquando do prazo legal de pagamento ou de entrega do imposto já não exercesse as funções de gerente, para que pudesse, antes, ser aplicável o disposto na alínea a) do mesmo artigo 24.º da LGT.
Reiteramos, na previsão da alínea a), do artigo 24.º, n.º 1, da LGT, pretendem-se isolar as situações em que o gerente culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente. Já na alínea b) do preceito, o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Assim, se a factualidade alegada pelos Oponentes não permite concluir que a situação de insuficiência de património tenha resultado de uma qualquer alteração inesperada e incontrolável de circunstâncias externas, nada alegando no sentido de demonstrar que agiram com cuidado e prudência, não pode considerar-se ilidida a presunção de culpa que sobre o Recorrido recai por força do referido artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
Logo, tendo presente esta presunção de culpa, mostra-se forçoso concluir que o Recorrido não cumpriu o ónus de demonstrar o inverso do ali legalmente presumido, pelo que essa presunção de culpa na insuficiência do património da originária devedora para satisfazer os créditos tributários subsiste, ao contrário do que foi decidido na sentença recorrida.
E, assim sendo, reitera-se que às dívidas revertidas à Oponente mulher (IRC de 2003 e IVA de 2004) se aplica a alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT e não a alínea b) do n.º 1 do mesmo preceito; às dívidas revertidas (com excepção das coimas) ao Oponente marido aplica-se a alínea b) do artigo 24.º da LGT e não a alínea a) do n.º 1 do mesmo preceito. Logo, tal pressuposto da reversão e a presunção de culpa que na alínea b) funciona a favor da Administração Tributária só são aplicáveis no que concerne ao Revertido marido.
Nesta conformidade, e sem necessidade de ulteriores considerações, há que concluir pela procedência parcial das conclusões da alegação de recurso, devendo considerar-se, de acordo com os elementos até agora apreciados, a Recorrida parte ilegítima na execução e o Recorrido parte legítima.
Se a análise efectuada às alegações do presente recurso se apresenta suficiente quanto à Recorrida mulher, dado termos concluído que, quanto a si, a execução não poderia prosseguir; o mesmo não é válido quanto ao Recorrido marido, na medida em que foram invocadas outras questões na petição de oposição que podem alterar a conclusão que, quanto a ele, chegámos. Referimo-nos à alegação de que as dívidas referentes a coimas não podem ser exigidas ao revertido e aos vícios de que enferma o exercício do direito de audição prévia.

Nada obsta a que se conheça dessas questões nesta instância, ao abrigo do n.º 2 do artigo 715.º do Código de Processo Civil (CPC), até porque sobre elas já houve o necessário contraditório.
É incontornável que a actual jurisprudência do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo se consolidou no sentido da não inconstitucionalidade do artigo 8º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
Com efeito, o acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 437/2011, prolatado no processo n.º 206/10, julgou não ser «inconstitucional a norma do artigo 8.º, n.º 1 do RGIT, quando interpretado no sentido de que consagra uma responsabilidade pelas coimas, que se efectiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora». E, na sequência dessa jurisprudência mais qualificada em termos de controlo da constitucionalidade das normas, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo sofreu uma inevitável alteração, passando igualmente a acolher essa posição, porque adoptada em formação plenária, conforme se pode ver pela leitura dos acórdãos proferidos em 19/04/2012, no proc. n.º 1216/09, em 21/11/2012, no proc. n.º 1176/11, em 09/01/2013, no proc. n.º 1187/12, em 16/01/2013, no proc. n.º 312/12, em 30/1/2013, no proc. n.º 1036/12, em 26/06/2013, no proc. n.º 554/13.
Importa começar por chamar a atenção que é hoje perfeitamente pacífico que a responsabilidade dos gerentes por dívidas provenientes de coimas, enquanto responsabilidade civilística que é, depende da alegação e prova de factos dos quais possa extrair-se a verificação da culpa do responsável subsidiário pelo não pagamento das coimas por parte da empresa originária devedora, os quais devem, desde logo, constar do despacho de reversão – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 17/03/2016, proferido no âmbito do processo n.º 09122/15.
Efectivamente, no que respeita à responsabilidade subsidiária dos gerentes por dívidas provenientes de coimas rege o já citado artigo 8.º, n.º 1 do RGIT que prescreve o seguinte:
«1 - Os administradores, gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração em pessoas colectivas, sociedades, ainda que irregularmente constituídas, e outras entidades fiscalmente equiparadas são subsidiariamente responsáveis:
a) Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento;
b) Pelas multas ou coimas devidas por factos anteriores quando a decisão definitiva que as aplicar for notificada durante o período do exercício do seu cargo e lhes seja imputável a falta de pagamento».
Tendo presente o teor do artigo 8.º do RGIT, que acima ficou transcrito, deve dizer-se que tal preceito não consagra qualquer presunção de culpa e, portanto, é sobre a Administração Tributária que recai o ónus de demonstrar a culpa do revertido pela insuficiência do património social da originária devedora de que possa prevalecer-se a AT, pelo que lhe cabia alegar, em sede de acto de reversão, a culpa do gerente por essa insuficiência como pressuposto necessário da efectivação da sua responsabilidade subsidiária. (cfr. artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil) – neste sentido, entre outros, Ac.T.C.A.-2ª.Secção, 19/12/2001, proc.5568/01; Ac.T.C.A.-2ª.Secção, 11/06/2002, proc.6587/02; Ac.T.C.A.-2ª.Secção, 27/01/2004, proc.594/03; Ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 18/01/2005, proc.304/04, Ac. STA. – 2ª secção, de 16/01/13, proc. 312/12.
Dito de outro modo, e como se enfatiza no acórdão do STA de 09/04/2014 (processo n.º 341/13) “o art. 8º do RGIT não consagra qualquer presunção de culpa e, por isso, recai sobre o autor do acto de reversão o ónus de alegar a culpa do gerente pela insuficiência do património social, tendo em conta o disposto no preceito, segundo o qual «Pelas multas ou coimas aplicadas a infracções por factos praticados no período do exercício do seu cargo ou por factos anteriores quando tiver sido por culpa sua que o património da sociedade ou pessoa colectiva se tornou insuficiente para o seu pagamento» (…). E, ainda assim, sempre que essa alegação seja contestada em sede de oposição, recai sobre a Fazenda Pública o ónus de a provar, em conformidade com o disposto no artº 74º nº 1 da LGT, segundo o qual «o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque».
Ora, se é verdade que no despacho de reversão, que se apoia na informação prestada que lhe precede, se refere que “De acordo com a informação constante dos autos, tendo em conta os respectivos factos constitutivos, os respectivos períodos de imposto, bem como os respectivos prazos legais de pagamento, eram seus administradores e responsáveis subsidiários, nos termos dos artigos 23.º e 24.º da Lei Geral Tributária: M… (…) sócia-gerente desde 23/06/1976 até 15/04/2005 e A... (…) sócio-gerente desde 23/06/1976 (…)”, não é menos verdade que não se mostra alegada qualquer factualidade que leve a concluir no sentido da culpa do Oponente no facto de o património da sociedade se ter tornado insuficiente para o pagamento da dívida de coimas, nem tão-pouco existe, sequer, alusão a essa culpa, tratando-se, por um lado, de uma alegação incipiente e não circunstanciada, por outro, de uma afirmação de cariz notoriamente conclusivo e irrelevante para a apreensão da eventual culpa.
Por conseguinte, entendemos que a Administração Tributária, no caso, não alegou no despacho de reversão quaisquer elementos concretos dos quais, provados que fossem, fosse possível extrair qualquer juízo de censura ao comportamento do Oponente; não cumprindo o ónus que sobre si impendia, nada de relevante tendo sido alegado quanto à culpa do revertido na insuficiência do património da sociedade devedora ou na falta de pagamento das coimas que constituem a dívida exequenda, o que colocou a Fazenda Pública na impossibilidade de fazer a prova da culpa no processo de oposição.
Quer isto dizer que não existiu qualquer acto de verificação da responsabilidade civil relativamente às dívidas exequendas respeitantes a coimas, cuja responsabilidade pelo respectivo pagamento a AT imputa subsidiariamente ao Recorrido, sendo certo, repete-se, que este ónus recaía sobre a Administração, inexistindo, a este respeito, como já deixámos assinalado, qualquer presunção de culpa que funcione a favor da AT – cfr Acórdão do TCA Sul, de 10/07/2015, proferido no âmbito do processo n.º 08731/15.
Pelo que, nesta parte, mantem-se o decidido pelo tribunal recorrido que julgou parte ilegítima o revertido, quanto às dívidas resultantes de coimas (embora sem que aí se tenha efectuado uma análise específica das dívidas desta natureza).

Resta, apenas, apreciar a questão colocada na petição de oposição concernente à violação do direito de audição prévia. Tal problema apresenta-se irrelevante quanto à Recorrida mulher, na medida em que já concluímos ser parte ilegítima quanto às dívidas que lhe foram revertidas na presente execução.
Nesta conformidade, releva unicamente, quanto ao Recorrido marido, a invocação de não consideração pela Administração Tributária de argumentos no exercício do direito de audição prévia.
Segundo o artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária (LGT), a reversão, mesmo nos casos em que exista presunção de culpa, é precedida da audição do responsável subsidiário nos termos da LGT e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação; exigindo a lei que seja dada ao responsável subsidiário a possibilidade de se pronunciar previamente sobre o projecto de acto administrativo da reversão.
Nenhuma dúvida se coloca relativamente à aplicação do referido preceito à situação sub judice, atento o carácter processual da mesma –cfr. neste sentido, DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 2.ª edição, notas 5 e 9 ao artigo 23.º, págs. 126 e 127.
Não obstante a Fazenda Pública pugnar por não ser em sede de oposição judicial que pode ser invocado e apreciado o vício de violação do exercício do direito de audição, a jurisprudência aponta no sentido de que a falta de notificação para o exercício do direito de audiência prévio à reversão, imposta pelo artigo 23.º, n.º 4, da LGT, deve ser invocada mediante oposição à execução fiscal, sendo subsumível ao fundamento previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT – cfr. Acórdão do TCA Norte, de 01/10/2010, proferido no âmbito do processo n.º 00251/10.0BEPRT.
A audição prévia do responsável subsidiário é a concretização do direito de participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhe digam respeito, consagrado no artigo 267.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (CRP). O Código de Procedimento Administrativo (CPA) consagra-o igualmente no seu artigo 100.º. Direito esse que, no domínio do procedimento tributário, é também concretizado pela Lei Geral Tributária, no artigo 60.º, onde se enunciam as situações em que é obrigatória a audiência dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito.
A audição prévia do contribuinte permite contrapor ao projecto de decisão, que lhe é obrigatoriamente entregue, as razões de desconformidade, a apresentação de outros meios de prova ou a sugestão de decisão diferente.
Em direito fiscal, atentos os valores em causa, como é sabido, a preterição das formalidades legais devem entender-se em princípio como essenciais e invalidantes do acto final decorrente do procedimento em que ocorreram.
“(…) A falta de audição dos interessados, quando obrigatória, constitui um vício do procedimento tributário, que se repercute na decisão final do procedimento, podendo conduzir à anulação desta.
Porém, nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do próprio acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão. (…)” – vd. “Lei Geral Tributária – anotada e comentada”, 3ª Ed., Setembro 2003, Vislis Editores, pág. 291.
O despacho de reversão em apreço, além do mais, afirma que “em 26/02/2009 vieram os responsáveis subsidiários exercer o seu direito de audição prévia. Considerando que os mesmos, no exercício do direito de audição prévia, não trouxeram factos supervenientes que possam alterar os pressupostos contidos no despacho para audição prévia constante nos autos, determino o prosseguimento dos autos para efectivação da responsabilidade tributária subsidiária por reversão, dos supra referidos responsáveis, procedendo-se à citação dos mesmos nos termos e para os efeitos do art. 160.º do CPPT.”
É verdade que este despacho se funda em informação prévia prestada, fazendo, portanto, seus, os fundamentos ínsitos nessa informação. Aqui se diz que os responsáveis ouvidos alegaram que os bens penhorados em 16/03/2005 não foram colocados à venda, pelo que os autos de reversão não deverão prosseguir enquanto não se proceder previamente à venda dos mesmos. A este propósito a Administração Tributária tomou posição nesta informação, concluindo que os bens da devedora originária penhorados são manifestamente insuficientes para a satisfação do pagamento da dívida exequenda. Para retirar esta ilação, explicou, com base no lapso de tempo decorrido desde a penhora, no aparecimento de novos modelos de máquinas da indústria em causa e assentando na actual conjuntura económica, que o valor que havia sido atribuído aos bens já não era actual, tendo sido atribuído somente o valor de €4.700, que a venda dos bens se encontra em negociação particular por 50% do valor atribuído aos bens e que o produto da venda dos bens será aplicado noutro processo executivo em que é executado o mesmo devedor originário, identificando esse processo e concluindo não se prever que o produto da venda desses bens satisfaça a totalidade da dívida.
Realmente, compulsando o teor da pronúncia em exercício do direito de audição prévia dos revertidos, verificamos que foram colocadas, essencialmente, duas questões: uma referente à insuficiência do património do devedor originário e sobre a qual podemos, com alguma segurança, dizer que o despacho de reversão a considerou, nos termos que referimos e transcrevemos supra; e outra relativa à exigência de verbas indevidas, sobre a qual é ostensivo que a Administração Tributária não emitiu qualquer pronúncia.
Na verdade, os Recorridos, em sede de audição prévia, identificaram quatro documentos referentes a imposto indevido, cujas verbas já haviam solicitado fossem anuladas, juntando documentos comprovativos nesse sentido. Adiantaram os Recorridos que tais importâncias se referiam a rendas que não haviam sido pagas por ter existido, à época, um acordo de suspensão das mesmas com o respectivo senhorio. Por este motivo, solicitaram expressamente que tais valores não fossem incluídos no processo de reversão.
Ora, pela indicação que foi plasmada em sede de audição prévia, pelo menos dois documentos correspondem aos elementos constantes das certidões de dívida cujo imposto (IRS de 2007) foi objecto de reversão (Doc. 80146829751, no montante de €352,95; e Doc. 80151417113, no montante de €352,95).
O certo é que o despacho de reversão é totalmente omisso quanto às razões pelas quais não foi atendido o pedido contido na audição prévia de eliminação destes valores relativos a IRS. Não está propriamente em causa a desconsideração de um argumento invocado, entendendo-se existir uma total ausência de pronúncia acerca de uma questão colocada pelos Recorridos em sede de audição prévia; sendo, por isso, impossível considerar que tal terá sido apreciado e levado em conta pelo órgão de execução fiscal.
Efectivamente, não podemos defender que não foram carreados factos novos que impeçam a concretização da reversão, quando se apontaram especificadamente importâncias de imposto indevidas. Somente podemos dizer que a Administração Tributária tomou posição expressa sobre uma parte das questões claramente colocadas pelos Recorridos em sede de audição prévia. Os elementos dos autos não nos permitem constatar uma qualquer pronúncia, ainda que em outro momento processual, acerca das verbas alegadamente indevidas.
Esta omissão não permite às instâncias a quem compete sindicar a validade do acto de reversão aferir da correcção do entendimento da Administração em incluir também na decisão de reversão, designadamente, o IRS de 2007 mencionado supra.
Significa isto que não existe qualquer indício de que o órgão de execução fiscal tenha considerado na sua decisão de reversão essa alegação de contabilização de verbas indevidas, nada indica que tal questão tenha sido apreciada e levada em conta pelo mesmo, por não existir nos autos qualquer base fáctica ou referência donde tal se possa concluir inequivocamente.
Contudo, entendemos que esta desconsideração de uma questão suscitada no exercício do direito de audição prévia não afecta o acto na sua totalidade, atenta a identificação clara das verbas alegadamente indevidas. Não faria sentido os Recorridos insurgirem-se apenas quanto a uma parte reduzida das dívidas objecto de reversão e a omissão de pronúncia, em violação do exercício do direito de audição prévia, afectar o acto de reversão globalmente, ou seja, quanto à totalidade das dívidas exequendas.
Nesta conformidade, impõe-se unicamente uma anulação parcial do acto de reversão, ou seja, na parte afectada, que respeita ao IRS de 2007 (Doc. 80146829751, no montante de €352,95; e Doc. 80151417113, no montante de €352,95) – cfr. artigo 135.º do CPA.
Face a tudo o exposto, haverá que conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a decisão recorrida e julgar procedente a oposição à execução fiscal efectuada pela Recorrida mulher; quanto à oposição deduzida pelo Recorrido marido, somente poderá ser julgada parcialmente procedente, no que respeita às dívidas relativas a coimas e às dívidas de IRS de 2007 identificadas, e, consequentemente, anular, na parte que abrange estas dívidas, o despacho de reversão contra o aqui Recorrido marido.
Atento o que supra ficou decidido sobre a responsabilidade, o ora Recorrido é, portanto, parte legítima na execução quanto às dívidas a título de Imposto sobre o Valor Acrescentado, de 2004 e 2007; Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, de 2008; e Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, de 2003.

Conclusões/Sumário

I - A actual jurisprudência do Tribunal Constitucional e do Supremo Tribunal Administrativo consolidou-se em termos de não ser «inconstitucional a norma do artigo 8.º, n.º 1 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), quando interpretado no sentido de que consagra uma responsabilidade pelas coimas, que se efectiva pelo mecanismo da reversão da execução fiscal, contra gerentes ou administradores da sociedade devedora».
II – Não estando consagrada no artigo 8.º do RGIT qualquer presunção de culpa, recai sobre a Administração Tributária (autora do despacho de reversão) o ónus de alegar e, em caso de contestação dessa responsabilidade, provar a culpa do gerente pela insuficiência do património social (artigo 74.º da Lei Geral Tributária).
III – O direito de audição prévia é um direito constitucional pelo qual os administrados participam na formação das decisões que lhes digam respeito.
IV – A Lei Geral Tributária determina a audição prévia do responsável subsidiário antes do despacho de reversão – cfr. artigo 23.º, n.º 4 da Lei Geral Tributária
V – Tendo o responsável subsidiário aduzido razões que contrariam o seu chamamento à execução, a administração é obrigada a ponderar essas razões e traduzi-las no despacho de reversão, expondo os motivos que levaram a afastar as razões em contrário do responsável.
VI – Não o fazendo, esta violação do direito de audição poderá tornar anulável o despacho de reversão.
VII - A alínea a) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT é aplicável quando o facto constitutivo da dívida se tenha verificado no período de exercício do cargo de gerência, mas posta à cobrança posteriormente à cessação do mesmo, pelo que o gerente só responderá se tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a satisfação da dívida tributária, sendo que o ónus da prova dessa culpa cabe à Fazenda Pública.
VIII - Resultando da factualidade assente que o prazo legal de pagamento ou entrega da dívida tributária ocorreu em data posterior ao período do exercício do cargo de gerente pelo revertido, é de aplicar o disposto no artigo 24.º, n.º 1, alínea a) da LGT [e não a alínea b) do mesmo preceito].
IX - Operada a reversão nestes termos, desacompanhada da prova, por parte da Administração Tributária, da culpa do oponente pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, necessariamente se tem de dar por verificada a ilegitimidade da reversão nessa parte.
X - Nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b), da LGT, existe uma presunção legal de culpa, recaindo sobre o administrador ou gerente o ónus da prova de que não lhe é imputável a falta de pagamento ou de entrega da prestação tributária.
XI - Estas presunções legais de culpa só podem ser ilididas com a prova do contrário, isto é, a prova das iniciativas empreendidas para evitar, ou minimizar, o impacto negativo de factos adversos externos no desenvolvimento da actividade social.
XII - Operada a reversão nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT, desacompanhada da ilisão da presunção da culpa por parte do oponente, pela insuficiência do património da sociedade para satisfazer as dívidas fiscais da devedora originária, o revertido apresenta-se como parte legítima na execução.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar parcialmente a sentença recorrida e, em substituição, julgar a oposição deduzida por parte da Recorrida mulher procedente, julgar a oposição deduzida pelo Recorrido marido parcialmente procedente - no que respeita às dívidas relativas a coimas e às dívidas de IRS de 2007 identificadas supra, e, consequentemente, anular, na parte que abrange estas dívidas, o despacho de reversão.
Custas por ambas as partes, nas duas instâncias, na proporção de 50%, salvo quanto a taxa de justiça neste recurso uma vez que os Recorridos não contra-alegaram.
Porto, 25 de Janeiro de 2018
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Pedro Vergueiro

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